Jaki są zasady opodatkowania, w szczególności obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania (...)

Uzasadnienie

W dniu 05.12.2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku wpłynął wniosek z dnia 02.12.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w specjalnym programie prywatyzacji francuskiej spółki Electricité de France S.A. z siedzibą w Paryżu.
Przedmiotowy wniosek dotyczył opodatkowania dochodów w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym, zgodnie z art. 170 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29.12.2005r. został przekazany Ministrowi Finansów do załatwienia zgodnie z właściwością.

Postanowieniem z dnia 02.06.2006r. znak PB6/033-018-33/06/mm Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w wyżej wymienionym wniosku. W dniu 05.07.2006r. pełnomocnik Podatnika wniósł do Ministra Finansów zażalenie na to postanowienie.

Minister Finansów decyzją z dnia 05.09.2006r. znak DD/PB/033-018-mm/06/33 uchylił zaskarżone postanowienie w całości i uznał, w zakresie postanowień umowy z dnia 20 czerwca 1975r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5), stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2005r. w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wystąpienia z Funduszu za prawidłowe, w części dotyczącej opodatkowania dywidend za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części przekazał do udzielenia pisemnej interpretacji właściwemu organowi I instancji.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik jest uczestnikiem specjalnego programu prywatyzacji francuskiej spółki Electricité de France S.A. z siedzibą w Paryżu (EDF). W ramach tego programu Podatnik nabył od francuskiego Skarbu Państwa akcje EDF po cenie niższej niż cena oferowana inwestorom niekorzystającym z programu. Dodatkowo, pod warunkiem utrzymania inwestycji w akcje EDF przez określony czas, Podatnik otrzyma nieodpłatnie od francuskiego Skarbu Państwa nowe akcje EDF.

Zgodnie z zasadami wyżej wymienionego programu prywatyzacji, zakupione przez Podatnika akcje EDF jak również otrzymane akcje bezpłatne zostaną niezwłocznie po nabyciu wniesione do specjalnego funduszu inwestycyjnego (francuski: Fonds Communs de Placement d?Entreprise; polski: Zakładowy Fundusz Zbiorowego Inwestowania). Fundusz ten został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna. Podobne fundusze są powszechnie przyjęte we Francji, na podstawie specjalnych przepisów prywatyzacyjnych, jako forma posiadania akcji podmiotu dominującego przez pracowników jego podmiotów zależnych na całym świecie. W ocenie Podatnika Fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wniesione przez Podatnika do Funduszu akcje EDF otrzyma on pewną liczbę jednostek uczestnictwa w Funduszu odpowiadającą liczbie wniesionych akcji. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi nienotowanymi na giełdzie i są niezbywalne, poza wyjątkowymi przypadkami przewidzianymi przez przepisy prawa francuskiego, przed upływem pięcioletniego terminu od dnia ich nabycia (tzw. okres zablokowania).

W okresie zablokowania EDF najprawdopodobniej będzie wypłacać dywidendę. Dywidenda ta nie zostanie jednak wypłacona bezpośrednio Podatnikowi, ale zostanie przekazana do Funduszu, który zainwestuje ją w kolejne akcje EDF. W zależności od wybranej formuły inwestowania efektem inwestycji dokonanej przez Fundusz w nowe akcje EDF może być dodatkowa emisja przez Fundusz na rzecz uczestnika nowych jednostek uczestnictwa lub wzrost wartości już posiadanych jednostek uczestnictwa. Dodatkowe jednostki podlegać będą takiemu samemu okresowi zablokowania jak pierwotnie objęte jednostki. Po upływie okresu zablokowania Podatnikowi będzie przysługiwać prawo wystąpienia do funduszu o umorzenie jednostek uczestnictwa. Fundusz będzie wówczas zobowiązany do odpłatnego nabycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa Podatnika w zamian za odpowiednią wypłatę gotówkową.Podatnik nie jest zatrudniony w spółce EDF, w związku z czym jednostki uczestnictwa w Funduszu są nabywane poza stosunkiem pracy.

Pytania wnioskodawcy:
1. Czy dywidenda wypłacona przez EDF na rzecz Funduszu, nie podlegająca dalszej redystrybucji do posiadaczy jednostek uczestnictwa Funduszu, ale reinwestowana przez Fundusz w dodatkowe akcje EDF powinna być traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio posiadaczom jednostek uczestnictwa?
2. Jakie są zasady opodatkowania, w szczególności, jak obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu otrzymania nowych jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz w wyniku reinwestycji otrzymanej przez Fundusz dywidendy w nowe akcje EDF?
3. Jakie są zasady opodatkowania, w szczególności, jak obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu?

Zdaniem Podatnika dywidenda z akcji EDF faktycznie uzyskana przez Fundusz nie stanowi przychodu posiadaczy jednostek uczestnictwa Funduszu dopóki dywidenda ta nie podlega podziałowi między posiadaczy jednostek tego Funduszu. Jeżeli w wyniku otrzymania i reinwestowania dywidendy Fundusz wyemituje dodatkowe jednostki dla dotychczasowych posiadaczy, to jednostki będą stanowić dochody osób, którym zostaną przyznane. Jeżeli jednak Fundusz zainwestuje dywidendę w nowe akcje EDF , ale nie wyemituje nowych jednostek, zwiększenie wartości rynkowej dotychczasowych jednostek Funduszu nie stanowi dochodu do opodatkowania dla ich posiadaczy, przynajmniej do czasu umorzenia istniejących jednostek Funduszu po upływie okresu zablokowania. Dywidenda wypłacana przez EDF na rzecz Funduszu nie stanowi zatem przychodu podatkowego dla uczestników Funduszu i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Uczestnicy Funduszu osiągają natomiast przychód w postaci nowych jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz w wyniku reinwestycji otrzymanej przez Fundusz dywidendy w nowe akcje EDF.

W ocenie Wnioskodawcy Fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast formą inwestowania środków pieniężnych przez uczestników Funduszu. W konsekwencji, podstawą objęcia przez uczestnika Funduszu dodatkowych jednostek uczestnictwa w Funduszu wyemitowanych przez Fundusz w wyniku nabycia nowych akcji EDF za kwoty otrzymane przez Fundusz tytułem dywidendy wypłaconej EDF jest fakt gromadzenia przez uczestników Funduszu środków pieniężnych w tej szczególnej formie inwestowania jaką jest Fundusz. W konsekwencji, wartość objętych nowych jednostek stanowi przychód uczestnika Funduszu, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wartość tego przychodu równa jest wartości rynkowej nowych jednostek uczestnictwa. Z uwagi na fakt, iż emisja i objęcie nowych jednostek następować ma niezwłocznie po nabyciu nowych akcji EDF, wartość rynkowa nowych jednostek emitowanych w stosunku 1:1 (jednostka odpowiada 1 akcji) będzie równa w chwili objęcia tych jednostek przez uczestnika przypadającej na te jednostki wartości nowych akcji EDF nabytych przez Fundusz.

Dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu stanowi natomiast, zdaniem Podatnika, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania jest przychód z tego umorzenia pomniejszony o koszty nabycia jednostek, czyli wydatki na nabycie akcji EDF wniesione następnie do Funduszu w zamian za jednostki w Funduszu (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu powinny być również pomniejszone o wartość zniżki ceny nabycia akcji EDF (w stosunku do ceny oferowanej innym inwestorom), wartość akcji bezpłatnych, jak również wartość dodatkowych jednostek uczestnictwa emitowanych przez Fundusz w wyniku reinwestowania otrzymanej przez Fundusz dywidendy, które to wartości podlegały opodatkowaniu w dacie realizacji przychodu z tych tytułów (tj. odpowiednio, w dacie nabycia akcji EDF ze zniżką, dacie nabycia akcji bezpłatnych oraz dacie objęcia dodatkowych jednostek uczestnictwa w Funduszu).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku stwierdza, co następuje:

Jak wynika z powołanej wyżej decyzji Ministra Finansów z dnia 05.09.2006r. znak DD4/PB6/033-018-mm/06/33, stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 02.12.2005r. został doprecyzowany przez pełnomocnika Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią uzasadnienia tej decyzji, w wyniku doprecyzowania stanu faktycznego, ustalono, iż w momencie wniesienia akcji do Funduszu, właścicielem tych akcji pozostaje Podatnik (Fundusz nie staje się właścicielem akcji EDF). Konsekwencją przedstawionego stanu rzeczy (akcje EDF nie zmieniają właściciela w momencie wniesienia ich do Funduszu) było stwierdzenie, iż wypłata dywidendy jest wypłatą na rzecz uczestnika programu (właściciela akcji) i dywidenda ta powinna być traktowana jako dywidenda wypłacana bezpośrednio Podatnikowi. W Polsce uzyskane z tego tytułu dochody będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem powołanych w omawianej decyzji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister Finansów udzielił zatem odpowiedzi na pierwsze pytanie Podatnika postawione w przedmiotowym wniosku.

Kolejne pytanie Podatnika dotyczy zasad opodatkowania, w szczególności sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, z tytułu otrzymania nowych jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz w wyniku reinwestycji otrzymanej przez Fundusz dywidendy w nowe akcje EDF.

Jak wynika z uzasadnienia cytowanej decyzji wydanej przez Ministra Finansów, w świetle dokonanych ustaleń, otrzymanie nowych jednostek w wyniku reinwestycji dywidendy w nowe akcje należy potraktować tak, jakby Podatnik sam z otrzymanej dywidendy kupił akcje, w zamian za które otrzymał jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ? w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
- odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
- realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2005r, o obrocie instrumentami finansowymi.
Sam fakt nabycia akcji nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych jest przeniesienie własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę. W związku z powyższym, w omawianej sytuacji, sam fakt otrzymania nowych jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz w wyniku reinwestycji otrzymanej przez Fundusz dywidendy w nowe akcje EDF, nie powoduje powstania przychodu.

W odniesieniu do pytania dotyczącego zasad opodatkowania, w szczególności obliczenia podstawy opodatkowania, z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu należy stwierdzić, że wyjście z Funduszu (umorzenie jednostek uczestnictwa), po okresie przechowywania akcji EDF przez ten podmiot, stanowi ich zbycie. Przychód z tego tytułu stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art.30b cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ? za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Zatem podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu będzie przychód z tego umorzenia pomniejszony o koszty nabycia jednostek, czyli wydatki na nabycie akcji EDF wniesionych następnie do Funduszu w zamian za jednostki w Funduszu.

Natomiast w kwestii dotyczącej stosowania przy określaniu podstawy opodatkowania art. 22 ust. 1d stwierdzić należy, że nie znajduje on zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji, ponieważ odnosi się do odmiennych stanów faktycznych. Odsyłając do przepisu art. 11 ust. 2 - 2b ustawodawca stwierdził, że hipoteza tegoż przepisu ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód. W opisywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Stwierdzić jednocześnie należy, że przepisy prawa podatkowego w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych z uwagi na ich daninowy charakter podlegają przede wszystkim wykładni literalnej, natomiast interpretacja przyjęta przez podatnika nawiązuje do analogii, która jest niedopuszczalna w przypadku stosowania jasno sformułowanych przepisów. Przepisy prawa podatkowego nie powinny podlegać interpretacji rozszerzającej, w tym również na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, należało postanowić jak w sentencji.

Stosownie do treści art. 14a § 2 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku -Białej, 43-300?Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.