Określenie momentu zaliczenia wydatków związanych z usługami ciągłymi (w zakresie wytwarzania i (...)

Określenie momentu zaliczenia wydatków związanych z usługami ciągłymi (w zakresie wytwarzania i dostarczania enegii cieplnej) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz.U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Jednostki z dnia 27 grudnia 2005r. nr Ldz. (2908) na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr PD-I/423-7/MC/05 z dnia 20 grudnia 2005r. wydane w sprawie określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z usługami ciągłymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodu, opisanej w piśmie z dnia 22 września 2005r. ? zmienia zaskarżone postanowienie i potwierdza stanowisko Jednostki.

UZASADNIENIE

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr PD-I/423-7/MG/05 z dnia 20 grudnia 2005r. wydane na podstawie art. 14a § 1 i 4, art. 216 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko Jednostki w zakresie zastosowania w Jej indywidualnej sprawie przepisów art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia i zmiany interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 22 września 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku o udzielnie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, tj. określenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług ciągłych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednostka świadczy usługi ciągłe w zakresie wytwarzania i dostarczania energii. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży energii w miesiącu grudniu, dla której zgodnie z fakturami termin płatności przypada na styczeń roku następnego ? przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje:

  • w miesiącu grudniu 2004 (66.273,12 zł), w sytuacji dokonania w tym miesiącu płatności za w/w usługi, natomiast
  • jeżeli płatność nastąpiła w terminie płatności określonym w wystawionej fakturze ? przychód powstanie w miesiącu styczniu 2005r. (kwota 893.301,65 zł).

W ocenie Spółki, aby prawidłowo przyporządkować poniesione koszty do przychodów danego okresu należy ustalić udział przychodów osiągniętych w poszczególnych okresach, w ogólnym przychodzie z tego tytułu wynikającym z faktur z terminem płatności na styczeń 2005r.

Podatnik stwierdza, że z art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, wynika, iż poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu. Z kolei wydatki pośrednie, nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, których ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu (np. koszty stałe, tj. koszty ogólne zarządu, sprzedaży produktów), zalicza się do kosztów podatkowych w momencie poniesienia wydatku. Ten podział ma, zdaniem Spółki, zastosowanie także w przypadku świadczonych przez Nią usług ciągłych.

Wydatki związane z konkretnym przychodem należy więc przyporządkować do określonego roku podatkowego, którego one dotyczą, wg proporcji przypadającej na uzyskany w poszczególnych latach przychód z tego tytułu. Natomiast koszty stałe (np. zarządu, sprzedaży), których nie da się przyporządkować do określonego przychodu, winny być zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich podniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem nr PD-I/423-7/MG/05 z dnia 20 grudnia 2005r. uznał, że stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także art. 15 ust. 2 tej ustawy, nie umożliwiają proporcjonalnego podziału kosztów w stosunku do części przychodu z tytułu tych usług, przypadającego na dany rok podatkowy. Takiej podstawy nie daje też art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym koszty przyporządkowuje się do uzyskanego przychodu. Jeżeli nie jest to możliwe, ujmuje się je w kosztach roku ich poniesienia. Jako przykład Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje koszty zarządu, których nie można przypisać do określonego przychodu w roku podatkowym, stąd zalicza się je do kosztów w momencie ich poniesienia.

W zażaleniu nr Ldz. (2908) z dnia 27 grudnia 2005r. na postanowienie Jednostka zwraca się o zmianę postanowienia i uznanie słuszności Jej stanowiska w kwestii przyporządkowania kosztów do przychodów w związku z koniecznością złożenia korekty rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 rok. Spółka wyjaśnia, że jest producentem energii i dystrybutorem jej części wytwarzanej we własnym zakresie. Wskazuje ponadto, że w zakresie zaliczania wydatków związanych z wytwarzaniem energii nie istnieją przepisy (analogiczne do art. 12 ust. 3d w/w ustawy o podatku dochodowym w zakresie przychodów) odrębnie określające szczególny moment (sposób) ich zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wystawiła faktury za produkcję i dostarczenie energii z terminem płatności na styczeń 2005r. Jednakże faktycznie częściowo dochód z tego tytułu, uzyskała w grudniu 2004 roku, a w pozostałym zakresie w styczniu 2005 roku. Jej zdaniem zaliczenie wszystkich kosztów związanych z przychodem z tego tytułu do 2004 roku prowadzi do zniekształcenia podstawy opodatkowania. Dlatego zdaniem Jednostki, właściwe jest proporcjonalne podzielenie kosztów związanych z dostawą energii (określonej w fakturach z terminem płatności styczeń 2005 roku) do przychodu z tego tytułu, przypadającego na 2004 i 2005 rok. Stąd, skoro przychód ten przypadający na 2004 rok stanowił tylko 6,9 % przychodów wynikających ze wszystkich faktur wystawionych w grudniu 2004r., z terminem płatności na styczeń 2005r., to taki sam procent wydatków powinien być przypisany do kosztów tego roku w grudniu 2004r.

Ponadto Jednostka wskazuje, że w rzeczywistości dokonuje zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w następujący sposób: w momencie poniesienia zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ogólnym zarządem, sprzedażą i obsługą abonentów, oraz koszty finansowe i koszty pozostałych operacji. Natomiast w przypadku wydatków bezpośrednio i funkcjonalnie związanych z przychodami wg układu kalkulacyjnego kosztów:

  • wytworzenia energii,
  • przesyłu i dystrybucji energii,
  • koszty przesyłu węzły,
  • pozostałe koszty przesyłu i dystrybucji energii,

zalicza je do kosztów podatkowych w momencie uzyskania dzięki nim przychodów.
Natomiast podział na koszty stałe i zmienne został przez Jednostkę przedstawiony we wniosku o interpretację w związku z informacjami jakie znalazła Ona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Jej zdaniem ten sposób podziału kosztów obarczony jest błędem, ponieważ wprowadza element uznaniowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzeniu zażalenia Jednostki, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza, co następuje:Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Rodzaje i moment uzyskania przychodów określa art. 12 w/w ustawy. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Podstawowe znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma jego związek z uzyskaniem przychodu. W doktrynie i judykaturze rozróżnia się koszty bezpośrednie (które wprost można powiązać z określonym przychodem) ? zaliczanie do kosztów podatkowych w momencie uzyskania dzięki nim przychodu, i pośrednie (gdzie kosztów nie można powiązać bezpośrednio z określonym przychodem) ? zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Z w/w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że moment zaliczenia kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodu następuje w roku, którego dotyczy. Chodzi tu oczywiście o rok uzyskania przychodu, który powstał dzięki poniesionym wydatkom. Również należy zwrócić uwagę, że odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych 2005 roku wydatków poniesionych w 2004 roku ustawa o podatku dochodowym, w tym samym przepisie, przewiduje, że koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego zaliczane są do kosztów podatkowych tego roku.
Art. 15 ust. 4 w/w ustawy przewiduje więc expressis verbis możliwość ujęcia poniesionych w 2004 roku wydatków do kosztów podatkowych 2005 roku, w którym dzięki nim uzyskano przychód.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym problemem jest więc podzielenie kosztów związanych z przychodami wynikającymi z faktur wystawionych i częściowo zapłaconych w grudniu 2004r., z terminem płatności na styczeń 2005r., na dotyczące przychodów 2004 r i 2005 roku. Część bowiem przedmiotowych przychodów została zrealizowana w związku z faktyczną zapłatą, już w grudniu 2004r., cześć zaś była należna zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3d w/w ustawy o podatku dochodowym, w terminie płatności, tj. w styczniu 2005 roku.

Zdaniem Jednostki, wobec braku możliwości przypisania kosztów do określonego, jednostkowo przychodu, należy to zrobić proporcjonalnie do uzyskanej w danym okresie części tych przychodów. Zdaniem zaś Urzędu Skarbowego taki podział nie ma uzasadnienia i koszty należy przypisać do okresu, w którym zostały poniesione, bez względu na to czy są to koszty ogólnego funkcjonowania podmiotu, czy koszty, które można pośrednio powiązać z przychodami danego okresu.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują metody przyporządkowania kosztów do przychodów określonego okresu podatkowego, tak więc sposób zaliczenia (podziału) kosztów leży w gestii Spółki.

Zdaniem tutejszego organu, kierując się zasadą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że nawet wtedy gdy nie da się jednostkowo zidentyfikować kosztów i uzyskanych dzięki nim przychodów, to bezsprzecznie w pierwszej kolejności należy przypisać te koszty do roku, w którym uzyskano dzięki nim przychód. Dopiero wtedy gdy takiego powiązania nie można ustalić, następuje to w dacie faktycznego poniesienia. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, przyjęcie proporcjonalnej metody podziału kosztów jest zdaniem tutejszego organu w pełni uzasadnione. Taka metoda jest odzwierciedleniem dyrektywy zawartej w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2001r., syg. akt III SA 1078/00), że koszty zalicza się do roku podatkowego którego dotyczą. Koszty poniesione w związku z przychodami określonymi w fakturach za wytworzenie i dostawę energii, wystawionych w grudniu 2004r. z terminem płatności na styczeń 2005 roku (ale zapłaconych w grudniu 2004r.), powinny ? w przedstawionej sytuacji ? zostać podzielone (przypisane) do dwóch lat podatkowych i może to nastąpić np. tak jak wskazuje Spółka, tj. wg proporcji przychodów tych lat.

Zdaniem zatem tutejszego organu, argumentacja zawarta w zażaleniu co do przyjętego przez Jednostkę sposobu podziału kosztów związanych z przychodem z tytułu wytwarzania i dostaw energii zasługuje na uwzględnienie. Natomiast odnośnie przedstawionego (w zażaleniu) sposobu podziału kosztów (na stałe i zmienne), tutejszy organ nie może potwierdzić stanowiska Jednostki. Ze względu na to, że podział ten ma charakter rachunkowy i nie odzwierciedla rzeczywistego wpływu poszczególnych wydatków (bezpośrednich lub pośrednich) na przychód, który to podział na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), Spółce służy prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 w/w ustawy skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika