Dotyczy wpływu wartości przejętych wraz z nabytym przedsiębiorstwem zobowiązań na ustalenie wartości (...)

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ......... nr PD-423-42-1/GC/2005 z dnia 26 października 2005 r., wydane na podstawie art. 14a §§ 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko Jednostki w zakresie zastosowania w jej indywidualnej sprawie przepisów art. 16g ust. 2 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia i zmiany interpretacji.

Pismem z dnia 25 lipca 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w .......... o udzielnie, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, tj. czy przejęte wraz z nabytym przedsiębiorstwem zobowiązania, będą wpływały na wartość początkową firmy dla celów podatku dochodowego i w jaki sposób. Zdaniem Spółki przejęte zobowiązania pomniejszają wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, powodując tym samym powiększenie wartość firmy (pytanie 1 w/w pisma).

Na podstawie umowy zawartej w dniu 18 maja 2005 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Spółka nabyła od Skarbu Państwa przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ramach przedsiębiorstwa Spółka nabyła poza środkami obrotowymi, własność gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na nich budynki i budowle. Wraz z nabytym przedsiębiorstwem Spółka została zobowiązana do spłaty związanych z tym przedsiębiorstwem zobowiązań.

Postanowieniem nr PD-423-42-1/GC/2005 z dnia 26 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ........... uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ze względu na brak we wniosku wystarczających informacji, potrzebnych do potwierdzenia stanowiska podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził jednakże, że jeżeli w cenie nabycia nie zostały uwzględnione długi funkcjonalne kupionego przedsiębiorstwa, to łączną wartość składników majątkowych pomniejsza się o przejęte zobowiązania. Jeżeli natomiast takie długi zostały uwzględnione w cenie nabycia wówczas Spółce takie prawo nie przysługuje.

W zażaleniu nr ES/3175/2005 z dnia 3 listopada 2005 r.

na w/w postanowienie Spółka wniosła o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe, co do zakresu i sposobu zastosowania w jego indywidualnej sprawie art. 16g ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wyjaśnia, że dokonała wyceny aktywów i pasywów nabytego przedsiębiorstwa w wartości godziwej, zgodnie z art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wskazuje także na przepisy w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu cywilnego odnośnie wartości firmy i definicji przedsiębiorstwa. Stwierdza, że po zmianie kodeksu cywilnego (obowiązującej od 25 września 2003 r.) przejście na nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie jest możliwe bez zawarcia umowy zmiany dłużnika w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki o przejściu tych zobowiązań decydować będzie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 tej ustawy. Dodatkowo za takim rozumieniem konsekwencji tych przepisów, zdaniem Spółki, przemawia również definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której uwzględnia się zobowiązania.

Dlatego, zdaniem Spółki, jeżeli nabywca zobowiązuje się do zapłaty zobowiązań nabywanego przedsiębiorstwa (przejmuje długi), a zobowiązania te pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością tego przedsiębiorstwa, to jest oczywiste w świetle gramatycznego brzmienia art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w każdym przypadku wywołuje to skutki podatkowe dla nabywcy przedsiębiorstwa. W sytuacjigdy Spółka nabywa przedsiębiorstwo bez przyjęcia na siebie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, wtedy cena nabycia nie uwzględnia ich, a długi te nie mają wpływu na wartość składników majątkowych.

Natomiast przejęcie zobowiązań powoduje, zdaniem Spółki, że nabywca przyjmuje na siebie dodatkowy ciężar w postaci zobowiązania do spłaty długów przejmowanego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, wartość przejętych zobowiązań wraz z nabytym przedsiębiorstwem wpływa na wartość rynkową jego składników majątkowych dla celów ustalenia wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym. Dlatego zobowiązania te stanowią dla nabywcy wydatek, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy (art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku za art. 16m ust. 1 pkt 4 w/w ustawy), natomiast stosownie do art. 16g ust. 10 w/w ustawy, w sytuacji gdy wartość firmy jest dodatnia, podstawą do amortyzacji środków trwałych jest ich wartość rynkowa. Amortyzacji dokonuje się dla każdego ze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, indywidualnie.

Pismem nr ES/3562/2005 z dnia 15 grudnia 2005 r. Spółka przedłożyła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu wyjaśnienia dotyczące ustalenia wartości firmy dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzeniu zażalenia Jednostki, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza co następuje:Z przedstawionego we wniosku i zażaleniu stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z informacji zawartych w pismach Spółki wynika, że przejęła Ona na siebie zobowiązanie do uregulowania długów tego przedsiębiorstwa powstałych w związku z jego funkcjonowaniem.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 tego artykułu a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Za cenę nabycia (art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).

Natomiast składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 w/w ustawy, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 12 tej ustawy), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupiła od Skarbu Państwa przedsiębiorstwo za kwotę 6.000.000 zł, podczas gdy wartość jego aktywów wg bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający dzień nabycia wyniosła 24.970.625,60 zł a wg wyceny przedstawionej przez Spółkę 19.368.446,49 zł, co wg tut. organu oznacza, iż na wynegocjowaną cenę wpływały przejmowane długi, tj. że nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia. Oznacza to też, że Spółka zobowiązała się do spłaty długów (zobowiązań) związanych z aktywami tego przedsiębiorstwa.

Powołane powyżej przepisy pozwalają na uwzględnienie tej okoliczności (zobowiązanie się do spłaty długów) w rozliczeniach podatkowych, przy ustalaniu wartości początkowej firmy. Wartość składników majątkowych stanowi różnicę między wartością rynkową aktywów, które przejęła Spółka w ramach nabytego przedsiębiorstwa, a wartością rynkową przejętych zobowiązań, zgodnie z art. 16g ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym.

Stąd Spółka przy obliczaniu wartości początkowej firmy powinna na moment nabycia przedsiębiorstwa ustalić wartość rynkową zarówno aktywów, jaki i zobowiązań, a w konsekwencji wartość rynkową składników majątkowych. W ocenie tutejszego organu należy przyjąć, że przy ustalaniu wartości firmy, Spółka miała podstawy do uwzględnienia długu, któremu odpowiada nabyta wcześniej wierzytelność. Za wartość tego zobowiązania można uznać sumę kwoty jaką Spółka zapłaciła za wierzytelność oraz wydatków poniesionych w związku z nabyciem tej wierzytelności (tj. opłat notarialnych itp.).

Dopiero tak ustaloną wartość rynkową składników majątkowych, tj. różnicę między wartością rynkową aktywów i przejętych długów związanych funkcjonalnie z działalnością zbywcy, odejmuje się od ceny nabycia (w rozumieniu art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym) tego przedsiębiorstwa, co w efekcie stanowi wartość początkową firmy.

Stosownie do art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli wystąpi dodatnia wartość firmy, to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy przyjąć do amortyzacji w ich wartości rynkowej. Będą one podlegały tej amortyzacji indywidualnie.

Należy na marginesie zauważyć, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania (długu) poprzez jego przejście na podmiot, który posiada już odpowiadającą temu zobowiązaniu wierzytelność, ma charakter następczy i zdarzenie to, samo w sobie nie ma wpływu na ustalanie wartości początkowej firmy.

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Spółce służy prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 w/w ustawy skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.