Dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...)

Dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 pkt 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Jednostki z dnia 18 sierpnia 2005 r. na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-56/PW/05 z dnia 05 sierpnia 2005 r. wydane w sprawie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 pkt 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w przedstawionej przez Spółkę w piśmie z dnia 27 maja 2005 r. indywidualnej sprawie podatnika ? utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie.

Porady prawne

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-56/PW/05 z dnia 18 lipca 2005 r., wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, uznające stanowisko Jednostki w zakresie zastosowania w jej indywidualnej sprawie art. 21 ust. 1, art. 22 i art. 26 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 pkt 2 lit. a w/w umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., tutejszy organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia i zmiany bądź uchylenia przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 27 maja 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu o udzielnie, na podstawie art. 14 a §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, tj. obowiązku opodatkowania należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę niemieckiemu licencjodawcy.

Spółka zawarła umowę licencyjną i o wsparcie techniczne z podmiotem zarejestrowanym na mocy prawa niemieckiego i posiadającym status rezydencji w Niemczech. Na podstawie tej umowy Spółka wykorzystuje prawa do produkcji produktów przy wykorzystaniu technologii i praw własności intelektualnej, które znajdują się w dyspozycji powyższego podmiotu i zobowiązana jest z tego tytułu do dokonywania opłat licencyjnych. Dnia 31 grudnia 2004 r. podmiot udzielający licencji wystawił rachunek dot. opłaty licencyjnej za rok 2004, natomiast Spółka dokonała zapłaty w 2005 roku. W związku z tym, zwróciła się z pytaniem czy jest zobowiązana do pobrania od tej kwoty 5 % zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującą obecnie w/w umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r., czy też w sprawie ma zastosowanie obowiązująca poprzednio umowa z 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Wg Spółki dla licencjodawcy zapłacona kwota stanowi przychód 2004 roku, dlatego też zastosowanie znajdują przepisy umowy z 1972 roku. Zgodnie z art. 12 tej umowy opłaty licencyjne, pochodzące z umawiającego się państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. W związku z tym, nie ciąży na Spółce obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce.

Postanowieniem nr PD-423-56/PW/05 z dnia 05 sierpnia 2005 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte w w/w wniosku jest nieprawidłowe. Uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, która została podpisana 14 maja 2003 r. Umowa weszła w życie 19 grudnia 2004 r., stąd jej postanowienia mają zastosowanie do należności licencyjnych wypłacanych od 1 stycznia 2005 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnik, w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest obowiązany pobrać od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy, z uwzględnieniem w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2005 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego :
a)art. 32 pkt 1 lit. a w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku, przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż dniem osiągnięcia dochodu jest dzień zapłaty należności licencyjnej;
b)art. 12 ust. 3 oraz 3a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż dochód z działalności osiągnięty jest w chwili jego otrzymania, nie zaś jak stanowi wskazany przepis w chwili, gdy staje się on należny.

W związku z tym, Spółka żąda uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i wydania nowego (postanowienia), na mocy którego zostanie orzeczone, iż stanowisko przedstawione przez Nią we wniosku z dnia 27 maja 2005 r. w prawie poboru u źródła zryczałtowanego podatku od należności licencyjnych, jest prawidłowe, albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto Jednostka wnosi o wstrzymanie wykonania postanowienia, na podstawie art. 238 Ordynacji podatkowej, w celu przyjęcia, iż interpretacja nie jest wiążąca dla organów podatkowych i organów skarbowych.

W uzasadnieniu Spółka wskazuje, że nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania weszła w życie w dniu 19 grudnia 2004 r. i odnosi się do kwot dochodu osiągniętego po dniu 1 stycznia 2005 r., podczas gdy licencjodawca uzyskał dochód w 2004 roku.

Zdaniem Odwołującej, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu przedmiotową interpretacją naruszył art. 12 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odwołująca wskazuje, że moment uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy odnieść do stosunków zobowiązaniowych, będących podstawą uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Odwołująca wskazuje, że wykonanie świadczenia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2004 r., wtedy bowiem nastąpiło wystawienie faktury, a kwota stała się wymagalna. Zdarzenia te powinny być podstawą określenia momentu uzyskania przychodu przez licencjodawcę.

Spółka podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przychód należny nie jest tożsamy z wymagalnością świadczenia pieniężnego. Odroczenie czy ustalenie terminu zapłaty przez strony umowy na późniejszy moment, pozostaje bez wpływu na określenie powstania skutku na gruncie prawa podatkowego, tj. osiągniecie przychodu. Dalej Spółka wskazuje, że właśnie zasadę tzw. memoriału, odnoszącą się do momentu uzyskania przychodu należnego, stosuje się właśnie w działalności gospodarczej, a więc w przedstawionym stanie faktycznym przychód należny zostaje osiągnięty w momencie wykonania zobowiązania. Odwołująca wskazuje też na art. 12 ust. 3a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), a ? jak podnosi Spółka ? tym momentem był 30 grudnia 2004 r. Z powyższego Spółka wywodzi, że momentem uzyskania przychodu był 2004 rok. Z uwagi na powołane argumenty, przyjęła, że w przedstawionej przez Nią sprawie zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1972 roku, w związku z czym na Spółce nie ciążył obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce, a Jej zażalenia zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzeniu zażalenia Jednostki, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy, stwierdza co następuje:Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1, po odliczeniu określonych w art. 18 ust. 1 darowizn i ? w bankach ? umorzonych kredytów. Jednocześnie jednak w/w przepisy każą traktować odrębnie przychody podmiotów zagranicznych (tj. wymienionych w art. 3 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uzyskane w Polsce z tytułów, o których mowa w art. 21 i 22 tej ustawy. Przychodów tych nie łączy się z pozostałymi przychodami i nie mogą one wpływać na wysokość dochodów, o których mowa w art. 7 i art. 18. W przypadkach wskazanych bowiem w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przychód bez pomniejszenia o koszty i odliczenia, o których mowa w art. 15 i art. 18 ust. 1 w/w ustawy. Oznacza to, że ze względu na brzmienie art. 7 ust. 1 i art. 18 ust. 1 w/w ustawy art. 21, jak i art. 22, ma charakter samodzielny tzn. dochodów ze wskazanych w nich tytułów nie łączy się z dochodami z innych źródeł, ani nie pomniejsza się o związane z nimi koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ? ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu cytowane powyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku Spółki z dnia 27 maja 2005 r., zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Federalną Niemiec. Jednak kwestią sporną jest czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna mieć umowa z 1972 roku, czy też umowa z 2003 roku.

Podstawę do oceny tego zagadnienia daje sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku. Umowa ta weszła w życie 19 grudnia 2004 r., tj. po upływie miesiąca od wydania dokumentów ratyfikacyjnych. Stosownie do art. 32 tej umowy po jej wejściu w życie będzie ona miała zastosowanie w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła ? do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym umowa wejdzie w życie, czyli od 1 stycznia 2005 r. Z chwilą wejścia w życie tej umowy, umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r., jak i Protokoły do niej załączone, przestały być stosowane, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła ? do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejsza umowa wejdzie w życie.

Umowa nie reguluje tego czym jest kwota dochodu osiągniętego, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w umowie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Skoro wg cytowanej ustawy o podatku dochodowym w przypadku należności licencyjnych podstawę opodatkowania stanowi uzyskany przychód (art. 21 ust. 1), to oznacza to, że art. 32 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 r., w przypadku gdy państwem źródła jest Polska, dotyczy w istocie rzeczy przychodów otrzymanych przez stronę niemiecką z tytułu należności licencyjnych. One bowiem z punktu widzenia przepisów polskich stanowią podstawą opodatkowania i data ich otrzymania stanowi datę osiągnięcia dochodu, o którym mowa w w/w przepisie art. 32.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku. Warto też zauważyć, że w zakresie innych podatków dochodowych i majątkowych (nie pobieranych u źródła) w/w umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku ma zastosowanie, wtedy gdy były naliczone po 1 stycznia 2005 r.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy z 2003 roku, należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Mogą one być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Tak więc stosownie do art. 26 ust.

1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (oraz w art. 22) tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20% przychodu. Zastosowanie innej stawki podatku tj. wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (tutaj 5%) albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Odnosząc się więc do zarzutu zawartego w zażaleniu na w/w postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, tj. naruszenia art. 32 ust. 1 lit. a w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uznanie. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma właśnie w/w umowa z 2003 roku, co potwierdza przedstawiona powyżej analiza.

Nie zasługuje na uznanie również drugi zarzut tj. naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Brzmienie art. 21 ustawy o podatku dochodowym, w którym mowa o uzyskanych przychodach nie pozostawia wątpliwości, iż chodzi o przychody faktyczne otrzymane, tj. takie o których mowa w art. 12 ust. 1 a nie należne, z art. 12 ust. 3 i 3a tejże ustawy. Podmiot niemiecki nie prowadzi (nie wynika to bowiem z wyjaśnień Spółki) na terenie Polski działalności gospodarczej przez położony tu zakład w rozumieniu umowy o wynikaniu podwójnego opodatkowania, który byłby rozliczany z podatku dochodowego, jak podmiot prawa polskiego, na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przy ustalaniu dochodu także przychodów należnych z działalności gospodarczej. Niemiecki kontrahent Spółki otrzymuje na terenie Polski z racji zawartej umowy licencyjnej określone należności, które opodatkowane są w sposób szczególny, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Gdyby otrzymywał je położony w Polsce zakład podmiotu niemieckiego, podlegałyby opodatkowaniu już jako przychód należny, składający się na dochód, o którym mowa w art. 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym, wg ogólnie obowiązującej stawki z art. 19, a nie podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 21 i 26 tejże ustawy.

Należy zauważyć też, że art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów podmiotów zagranicznych. Przepisy te nie wprowadzają kategorii przychodów (dochodów) należnych. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 tej ustawy wskazuje, iż chodzi o opodatkowanie przychodów faktycznie przekazanych licencjodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jako płatnik, obowiązana jest, tak jak wskazał to organ pierwszej instancji, stosownie do art. 26 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (o ile spółka zagraniczna przedstawiła certyfikat rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 2 w/w o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2003 roku, opodatkować wypłacane kwoty z tytułu należności licencyjnych stawką 5% i odprowadzić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Spółce służy prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 w/w ustawy skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika