dotyczy podstawy opodatkowania działalności polegającej na dokonywaniu transakcji walutowych (zawieraniu (...)

1. zakup waluty od podmiotu nieposiadającego statusu banku i odsprzedaż podmiotowi, także nieposiadającemu statusu banku,
2. zakup waluty od podmiotu nieposiadającego statusu banku i odsprzedaż krajowemu bankowi dewizowemu,
3. zakup waluty w krajowym banku dewizowym i odsprzedaż podmiotowi nieposiadającemu statusu banku,
4. zakup waluty w krajowym banku dewizowym i jej odsprzedaż, również krajowemu bankowi dewizowemu,
5. zakup waluty od podmiotu nieposiadającego statusu banku i jej odsprzedaż bankowi zagranicznemu,
6. zakup waluty w zagranicznym banku i jej odsprzedaż podmiotowi nieposiadającemu statusu banku.

Celem wyeliminowania wątpliwości i ryzyka podatkowego wnioskodawczyni jest zainteresowana wyjaśnieniem, czy opisane wyżej transakcje podlegają opodatkowaniu i na jakich zasadach. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym powyższych transakcji, zdaniem wnioskodawczyni, punktem wyjścia powinny być ustalenia, czy wpływy pieniężne z tych operacji można zakwalifikować do którejś z grup przychodów określonych w rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, w myśl uregulowanej linii orzecznictwa sądowego, prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw. Nie jest dopuszczalne rozszerzenie ich poprzez interpretację tekstu prawnego. Stanowisko takie prezentowane jest między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00, oraz wyroku NSA z dnia 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po1562/91. Zdaniem wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym powyższych transakcji nie budzi wątpliwości, że jedynym rodzajem przychodów, do których można zakwalifikować opisane wyżej działania są tzw.

różnice kursowe, które z woli ustawodawcy stanowią odrębne źródło przychodów związane z operacjami walutowymi. Są one jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej, jako wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy i definiowane przez doktrynę, jako różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych podatnika, związanych z działalnością gospodarczą, a sposób ich ustalania określony jest w art. 14 ust. 1b ustawy.

Istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu, służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywiście osiągniętych przysporzeń majątkowych podatnika, wynikających z obrotu walutami. W wyniku operacji gospodarczych mamy do czynienia z dodatnimi, względnie ujemnymi różnicami kursowymi. Jeżeli waluty obce pochodzą z ich zakupu przez podatnika, przychód z różnic kursowych stanowi różnicę między kursami z dnia faktycznego otrzymania przychodu (kursem odsprzedaży waluty), a kursem nabycia waluty przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają jednak na podatników obowiązku rozliczania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w transakcjach pozabankowych. Sposób liczenia różnic kursowych został bowiem określony w przepisach art. 14 ust. 1b oraz 22 ust. 1 i 1a ustawy, które za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków (transakcje kupna i sprzedaży dokonane z bankami). Tak więc transakcje w wariantach opisanych pod literą 'a', 'b', 'c', 'e', i 'f', jako niespełniające ww. warunku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zyski i straty z tych operacji nie są uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego. Nie mają do nich bowiem zastosowania przepisy art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a ustawy. Do zastosowania przeliczeń wg kursów, obowiązujących w transakcjach podatnika z podmiotami nieposiadającymi statusu banku, brak jest podstaw, gdyż ustawa nie zawiera uregulowań w tym przedmiocie. Zdaniem wnioskodawczyni podatnik jest obowiązany do ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych w przypadku transakcji opisanych pod literą 'd' z uwagi na to, że tego rodzaju operacje, jako przeprowadzone z krajowym bankiem dewizowym, objęte są regulacjami ustawy i przez to podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawczyni zwróciła się również z zapytaniem w zakresie opodatkowania ww. transakcji podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższy wniosek oraz biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, informuje, iż stanowisko tut. organu podatkowego w przedmiocie zapytania jest następujące:

Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym - dochodów (przychodów) osób fizycznych - jest ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z generalna zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc powyższą zasadę pod uwagę - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowi inaczej), rozumiany jako nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty podatku dochodowego wynika więc, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego majątek. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie te przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały i bezzwrotny.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały przez ustawodawcę poszczególne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednym ze źródeł przychodów wyszczególnionych w artykule podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż planuje pani rozpoczęcie działalności w ramach spółki komandytowej (jako komandytariusz) polegającej na dokonywaniu transakcji walutowych (zawieraniu umów kupna i sprzedaży walut obcych) celem osiągnięcia zysku poprzez wykorzystanie różnic w kursach walut. Tego typu działalność polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych (w tym walut obcych) oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży jest jedną ze specyficznych rodzajów działalności gospodarczej (gdzie przedmiotem obrotu - towarem są między innymi waluty obce) określanej mianem działalności kantorowej. Zgodnie z ustawą z dnia 27.07.2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) zawierającą regulacje prawne związane z działalnością gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży, działalność kantorowa jest to działalność regulowana w rozumieniu ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru działalności kantorowej. Z przepisów niniejszej ustawy wynika ponadto, iż jest to działalność, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. Wśród szczególnych warunków związanych z prowadzeniem działalności kantorowej obok obowiązków ewidencyjnych związanych z prowadzeniem ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, na przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności kantorowej, ciążą obowiązki związane z dokumentowaniem transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo dewizowe, przedsiębiorca, który wykonuje działalność kantorową, jest obowiązany zapewnić wydawanie, w sposób zgodny z przepisami, dowodów kupna i sprzedaży, imiennych lub na okaziciela, przy każdej umowie kupna lub sprzedaży wartości dewizowych, będących przedmiotem obrotu. Szczegółowe regulacje prawne dotyczące dowodów kupna-sprzedaży zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.09.2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. Nr 219, poz. 2220).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poszczególne operacje gospodarcze występujące w kantorze (w tym skup i sprzedaż walut) podlegają ewidencjonowaniu w księgach podatkowych.

Operacje te bowiem kreują odpowiednio przychody i koszty dla osób prowadzących działalność kantorową, będących podatnikami podatku dochodowego. Uwzględniając zapis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej (w tym z działalności polegającej na skupie i sprzedaży wartości dewizowych) jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont. Zgodnie z powyższym przychodem z działalności polegającej na skupie i sprzedaży wartości dewizowych (w tym skup i sprzedaż walut) jest pełna kwota uzyskana ze sprzedaży walut. Uwzględniając zapis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższym kosztem uzyskania przychodu z działalności polegającej na skupie i sprzedaży wartości dewizowych (w tym skup i sprzedaż walut) jest pełna kwota wydatkowana na zakup walut.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotem opodatkowania w przypadku działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych (w tym walut obcych) jest zgodnie z zapisem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Uwzględniając powyższe zapisy ustawowe należy stwierdzić, iż wszystkie warianty transakcji przedstawione we wniosku mają wpływ na wielkość uzyskanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe regulacje prawne dotyczące ewidencjonowania w księgach podatkowych operacji gospodarczych występujących w kantorze uzależnione są od cech podmiotowo-przedmiotowych osoby prowadzącej działalność kantorową. W zależności od powyższych cech osoby prowadzące działalność kantorową mogą prowadzić ewidencjonowanie operacji gospodarczych w oparciu o książkę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe.

W przypadku prowadzenia książki przychodów i rozchodów szczegółowe regulacje prawne związane z ewidencjonowaniem transakcji mających miejsce w kantorze reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w zapisie § 6 pkt 1 potwierdza obowiązek prowadzenia ewidencji kupna-sprzedaży wartości dewizowych. Powołany przepis stanowi bowiem, że podatnicy wykonujący działalność kantorową są obowiązani prowadzić również w sposób trwały i ciągły ewidencję wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych, rozliczanych zarówno w gotówce, jak i bezgotówkowo, i waluty polskiej w kantorze, według zasad określanych w przepisach prawa dewizowego, zwaną 'ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych'. Rozporządzenie powyższe zawiera także szczegółowe wytyczne co do prowadzenia samej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z treści objaśnień załącznika nr 1 (zawierającego wzór księgi), w kolumnie 7 księgi - która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług - podatnicy prowadzący działalność kantorową wpisują miesięczną kwotę przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych. W kolumnie 10 księgi - która jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu - podatnicy prowadzący działalność kantorową wpisują miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

W przypadku podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych (między innymi spółki komandytowe) brak jest szczególnych regulacji odnośnie ewidencjonowania transakcji występujących w kantorze. W tym wypadku podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o zapisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej zobowiązane są stosować przepisy ww. ustawy. Zgodnie bowiem z zapisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z zapisem art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z zapisem ust. 2 podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych.

Podsumowując powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie informuje, iż planowana przez panią działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut, zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczana jest do źródła przychodu określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Tego typu działalność określana jest mianem działalności kantorowej. Z uwagi, iż prowadzenie przez panią działalności gospodarczej odbywać się będzie w ramach spółki komandytowej występuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży walut (wynikająca z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych). Zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wydatkowana na zakup wartości dewizowych.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie informuje, iż stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie złożonego zapytania jest nieprawidłowe.

W części dotyczącej przedmiotu zapytania z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie informuje, iż stanowisko tut. organu podatkowego zawarte zostanie w odrębnych postanowieniach.