Czy dodatnie różnice kursowe powsałe w wyniku potrącenia (kompensata) dwóch wzajemnych wierzytelności (...)

Czy dodatnie różnice kursowe powsałe w wyniku potrącenia (kompensata) dwóch wzajemnych wierzytelności są neutralne podatkowo?

P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 18.03.2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Porady prawne

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo ?????????????.. spółka z o.o. z siedzibą w ????????????. we wniosku z dnia 18.03.2005 r. pyta czy dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia (kompensaty) dwóch wzajemnych wierzytelności są neutralne podatkowo tzn. nie stanowią przychodów podatkowych i przedstawia następujący stan faktyczny:
- spółka posiada zobowiązanie wyrażone w walucie obcej (w EUR), od którego dokonuje potrącenia należności (kary umownej). W wyniku potrącenia zobowiązanie zostaje pomniejszone o wartość kary umownej i uregulowane w formie przelewu bankowego. Zobowiązanie wyceniono po kursie 4,3316 natomiast nota uznaniowa z tytułu kary umownej została wyceniona po kursie 4,1244 zł. Z uwagi na informacje prasowe dot. stanowiska Ministerstwa Finansów, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty nie stanowią kosztów bądź przychodów podatkowych, podatnik ubiega się o potwierdzenie tego faktu przez organy podatkowe.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż kompensata jest powszechnie stosowaną formą rozliczeń między kontrahentami, traktowaną na równi z zapłatą. Ponieważ w przepisach podatkowych jest mowa o różnicach kursowych zrealizowanych, wynikających z zastosowania kursu sprzedaży ustalonego przez bank to w przypadku kompensaty powstałe różnice kursowe należy traktować jako niezrealizowane podatkowo. Wobec tego podatnik uważa dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty za przychody bilansowe niestanowiące przychodów podatkowych.
Organ podatkowy, po zapoznaniu się z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, stwierdza, co następuje:
- kwestie różnic kursowych regulują w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2, ust. 2a i ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, które na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody związane z działalności gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, to w oparciu o art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.


Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Stosownie do art. 15 ust. 1a ww. ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Jednak wskazane przepisy nie uzależniają prawa do takiej korekty jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują bowiem również na sposób liczenia różnic powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczenia różnic kursowych.
Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. kompensaty, potrącenia umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498 ? 505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. Kompensat (potrąceń) umownych Kodek cywilny nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.
Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej i regulowanych drogą wzajemnych potrąceń zastosowanie znajdą przytoczone już przepisy art. 12 ust 2 i art.

15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ministerstwo Finansów wielokrotnie już zajmowało stanowisko dotyczące zagadnienia różnic kursowych od czynności kompensaty (potrącenia). Wydane w tym zakresie pisma nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa. Opierały się jednak na treści przepisów, z których wynika, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu ? pisma z dnia 9.05.1995 r. nr PO 4/GK-722-88/95, z dnia 10.04.2000 r. nr PB 4/MS-802-485/55/00 oraz z dnia 19.12.2002 r. nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02. Regulacja ustawowa nie pomija żadnych przychodów uzyskanych czy kosztów ponoszonych przez podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP. Należy przy tym zauważyć, że kasowe traktowanie podatkowych różnic kursowych znajduje potwierdzenie również w poglądach prezentowanych przez doktrynę (I. Olchowicz: Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2001 r., str. 467, 473).
Podkreślenia wymaga fakt, że charakter przepisów podatkowych nakazuje aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, POP Nr 4/2002) oraz w poglądach prezentowanych przez doktrynę (J. Oniszczuk: Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kik 2001r., str. 54 ? 55; B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 170). Dokonując zaś gramatycznej wykładni, należy mieć na względzie, że jedną z podstawowych jej zasad jest ustalenie treści normy prawnej w oparciu o całą treść przepisu, a nie jedynie o jego fragment (B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str 154).
Potwierdzeniem poglądu przedstawionego w ww. interpretacji może być również informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego PD-1/005/2-139/WK z dnia 24.05.2004 r. udzielona przez Izbę Skarbową w Krakowie, zgodnie z którą: ?dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zatem uznać, iż różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiązania), jako niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansie rachunku podatnika?. Powyższa informacja jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało przedstawione w odpowiedzi z dnia 16 kwietnia 2004 r. na interpelację poselską, dotyczącą różnic kursowych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności (na jej treść powołuje się w swym wniosku Spółka). Treść odpowiedzi Ministra Finansów została opublikowana w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno ? Finansowych nr 26 z dnia 10 września 2004 r., wydawanym przez Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim.

Wobec powyższego, Naczelnik tutejszego urzędu stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
- nie jest wiążąca dla podmiotu, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
- w dacie wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym dotyczące podatnika w zakresie, o jakim mowa w Nin. postanowieniu.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika