Wątpliwości dotyczą kwestii:1. Czy za datę powstania przychodu należy uznać moment wykonania usługi, (...)

Fakturę VAT Podatnik wystawia po zakończeniu załadunku, a płatność jest regulowana przez kontrahentów w ciągu 5 dni od jej wystawienia. Do momentu zakończenia podróży, czyli wydania towaru odbiorcy, wystawione faktury VAT zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a z chwilą zakończenia przewozu (podróży) wystawione faktury stanowią przychód podatkowy. Koszty bezpośrednio związane z przychodem za fracht (m. in. koszty portowe, paliwo itp.) Podatnik ewidencjonuje w księgach w dacie powstania przychodu jako rozliczenia międzyokresowe bierne i zalicza je w tej dacie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• Wątpliwości dotyczą kwestii:

1. Czy za datę powstania przychodu należy uznać moment wykonania usługi, tj. moment zakończenia podróży, czyli wyładowania towaru i wydania go odbiorcy, a otrzymaną od kontrahenta należność po wystawieniu faktury za fracht należy uznać jako zaliczkę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy?

2. Czy poniesione i częściowo zapłacone koszty bezpośrednio związane z przewozem tzw. koszty ruchu, zarachowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne są prawidłowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu bezpośrednio z nim związanego, czyli przychodu za fracht zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy?

Na tle takich okoliczności faktycznych Podatnik formułuje stanowisko, iż za datę powstania przychodu należy uznać moment wykonania usługi, czyli moment wyładowania towaru i wydania go odbiorcy, a otrzymaną od kontrahenta należność otrzymaną po wystawieniu faktury należy uznać jako zaliczkę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Natomiast w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przewozem towarów, tzw. kosztami ruchu Podatnik stoi na stanowisku, iż poniesione koszty zarachowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu bezpośrednio z nim związanego w myśl art. 15 ust. 4 ustawy.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za niezgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika ze stanu faktycznego Podatnik świadczy usługi w zakresie morskiego przewozu ładunków. Po załadunku towarów na statek wystawia fakturę VAT i w terminie 5 dni od jej wystawienia należność wynikająca z faktury jest regulowana. W związku ze świadczonymi usługami ponosi wydatki tj. koszty portowe, paliwo, utrzymanie zdolności statku, koszty te są ponoszone przed dostarczeniem ładunku do portu.

Zgodnie z przepisami ustawy za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Dla celów określenia daty powstania przychodów należnych decydujące będzie więc wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). Te okoliczności w pierwszej kolejności będą decydowały o dacie powstania przychodów należnych w podatku dochodowym. Jeżeli jednak przed tym zdarzeniem dojdzie do wystawienia faktury VAT lub do zapłaty należności, to wystąpi przychód należny. Pomimo braku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) konieczne będzie wykazanie przychodu z danej transakcji. Użycie bowiem przez ustawodawcę określenia ?nie później niż? wskazuje, iż przyjęte rozwiązanie ma na celu aby przychód należny był określany we wskazanym terminie, który nie może być ustalany przez podatników dowolnie.

W opisanej we wniosku sytuacji, Podatnik nie wykonał usługi (wykonywanie usługi zostało jedynie rozpoczęte poprzez załadowanie towaru na statek), jednak wystawił fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury VAT. Przychodem w tej sytuacji będzie należny przychód wynikający z faktury.

Fakt, iż Podatnik otrzymaną należność wynikającą z faktury VAT, traktuje jako zaliczkę na poczet świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie ma wpływu na datę powstania przychodu. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy nie stanowi, aby oba warunki, czyli wystawienie faktury i zapłata należności musiały być spełnione łącznie, żeby powstał przychód.

Stosownie do art. 15 ust.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawodawca, wprowadzając zastrzeżenia do art. 15 ust. 4, dokonał jednoznacznej regulacji w kwestii zaliczania do kosztów zdarzeń następujących po dniu bilansowym. Wyżej wymieniony ustęp 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w cytowanym wyżej ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, gdy Podatnik poniesione koszty związane bezpośrednio z przychodem (np. za fracht, koszty ruchu), ze względu na brak faktur spowodowany długim okresem przesyłania dokumentów, ewidencjonuje w dacie powstania przychodu jako rozliczenia międzyokresowe bierne, nie można tego dnia uznać za dzień poniesienia kosztu.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień, na który Podatnik zaksięguje w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę (rachunek) albo inny dokument w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Podatnik osiągnął przychód, natomiast nie dysponuje fakturami (rachunkami) lub innymi dowodami potwierdzającymi poniesione koszty, odnośnie potrącalności kosztów uzyskania przychodów będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy.