Czy wniesienie aportu do ?Spółki Celowej? nie będzie miało wpływu na współczynnik sprzedaży opodatkowanej (...)

Przekształcenia, zgodnie z wymogami unijnej Dyrektywy, zostały uregulowane ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62 poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operatorzy systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinni pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależni od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W listopadzie 2006 roku została podjęta decyzja w sprawie sposobu wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego.

W związku z powyższym, w celu rozdziału istniejących obecnie w Spółce funkcji dystrybucyjnych oraz obrotu, Spółka planuje wniesienie aportem do ?Spółki Celowej? oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, prowadzącego działalność jako operator systemu dystrybucyjnego.

Zarząd Spółki podjął uchwałę o powołaniu z dniem 1.12.2006 r. oddziału samodzielnie sporządzającego bilans z majątku związanego z działalnością operatorów systemu dystrybucyjnego. Powyższa uchwała została podjęta 30.11.2006 r. W uchwale tej zarząd potwierdził także istnienie w ramach obecnej struktury zorganizowanej części przedsiębiorstwa pełniącej funkcje operatorów systemu dystrybucyjnego.

Jednocześnie, w trybie przewidzianym przez statut Spółki, za zgodą rady nadzorczej, zostały odpowiednio zmodyfikowane regulaminy wewnętrzne i schematy organizacyjne Spółki. Wyodrębniony oddział posługuje się własną nazwą.

Zgodnie z uchwałą, do oddziału Spółki zostały przyporządkowane składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością dystrybucyjną, takie jak:
1. Środki trwałe związane z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego, służące do realizacji celów tych operatorów, tj.:
- wartości niematerialne i prawne,
- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),
- budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
- urządzenia techniczne i maszyny,
- środki transportu,
- środki trwałe w budowie.
2. Aktywa obrotowe związane z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego, służące do realizacji celów tych operatorów, tj.:
- zapasy,
- należności krótkoterminowe,
- inwestycje krótkoterminowe,
- krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
3. Zobowiązania związane z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego, tj.:
- rezerwy na zobowiązania,
- kredyt,
- podatek VAT.
4. Umowy związane z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego, tj.:
- umowy dzierżawy infrastruktury,
- umowy dzierżawy transformatora,
- umowy przesyłowe,
- umowy konserwacji,
- umowy usługi eksploatacyjnej sieci.

Dodatkowo, w związku z aportem do ?Spółki Celowej? przejdą pracownicy Spółki związani z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego.

?Spółka Celowa? przejmie także klientelę Spółki związaną z operatorem systemu dystrybucyjnego.

Spółka informuje również, że oddział prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo ? księgowym oraz sporządza odrębne od Spółki sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników oddziału). Jednocześnie, sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r. zawiera informację, że opiera się ono między innymi na sprawozdaniu finansowym oddziału.

Ponadto oddział samodzielnie sporządzający bilans został zarejestrowany w KRS w dniu 14 grudnia 2006 r. Oddział posiada także odrębny rachunek bankowy dla każdego Rejonu Energetycznego i Centrali.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy wniesienie aportu do ?Spółki Celowej? nie będzie miało wpływu na współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz czy w związku z wniesieniem aportu po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, środków trwałych w budowie, zapasów oraz innych składników majątkowych będących przedmiotem aportu?

Według Spółki, jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W przypadku wniesienia aportu w formie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, spółka otrzymująca aport staje się następcą prawnym z zakresie rozliczeń VAT (art. 19 i 29 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT), zatem na spółkę otrzymującą aport przechodzą wszelkie obowiązki w zakresie rozliczania współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że na spółce wnoszącej aport taki obowiązek nie będzie ciążył.

W konsekwencji - zdaniem Spółki - ze względu na fakt, że przenoszony aportem majątek stanowi oddział samodzielnie sporządzający bilans, wniesienie aportu, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności nie wpłynie na wartość tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten konstytuuje fundamentalną zasadę konstrukcji podatku VAT, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. nabytych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną) również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Spółka dokonywała zakupów swojego majątku w związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Żaden ze środków wnoszonych jako wkład niepieniężny nie został zakupiony z zamiarem użycia go do czynności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zakupy składników majątku dokonywane były przez dłuższy czas w sposób uwzględniający specyfikę i wymagania prowadzonej działalności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcyjny podatku VAT. Nie można więc mówić o uldze podatkowej, czy - tym bardziej - o przywileju podatkowym, co według Spółki oznacza, że wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcji podatku. Zatem muszą one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie wykładni celowościowej, czy słusznościowej. Tym samym, wszystkie odstępstwa od ogólnej zasady muszą być interpretowane ściśle. W przedmiotowym przypadku brak jest przesłanek pozwalających uznać, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem towary zostały zakupione w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Dodatkowo, zostały one także wykorzystane dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej przez spółkę otrzymującą aport.

Ewentualne stanowisko odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie składników majątku, które następnie zostały przekazane innemu podmiotowi, nie da się także pogodzić z inną fundamentalną zasadą obowiązującą w ramach systemu podatku VAT, tj. zasadą opodatkowania faktycznej konsumpcji. W praktyce bowiem doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. W wyniku dokonania korekty spółka wnosząca aport nie będąca finalnym konsumentem, zmuszona zostałaby do poniesienia ciężaru podatku VAT. Następnie ten sam towar handlowy został poddany powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar handlowy wniesiony został aportem, co znowu w sposób oczywisty byłoby zaprzeczeniem zasady neutralności podatku VAT.

Spółka wskazuje także na dorobek Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ?ETS'), który wielokrotnie wskazywał, że niedopuszczalne jest naruszenie fundamentalnej na gruncie systemu VAT zasady neutralności VAT, tj. m.in.:

W wyroku C-408/98 (pomiędzy Abbey National Pic a Commisioners of Customs and Excise) podkreślono, że ?wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama co do zasady podlega opodatkowaniu VAT?;

Zgodnie z wyrokiem C-268/83 (pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-van Deelen a Minister van Financien) ?wspólny system podatku VAT gwarantuje, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi?;

W wyroku C-317/94 (pomiędzy Elida Gibbs a Commisioners of Customs and Excise) oraz w wyroku C-427/98 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec) podkreślono, że ?podstawą wspólnego systemu podatku VAT jest zasada, że opodatkowany VAT ma być wyłącznie odbiorca końcowy towarów i usług i zapewniona ma być całkowita neutralność systemu w stosunku do podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed końcowym etapem opodatkowania?;

W sprawie C-37/95 (pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane;

W sprawie C-l 10/94 (między JNZO a Państwem Belgijskim), w której ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

Analiza pism organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi - zdaniem Spółki - do wniosku, że o istnieniu związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych rozstrzyga sam podatnik, podejmując w momencie dokonywania zakupów decyzję o przeznaczeniu danych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że rozliczanie podatku VAT następuje w zamkniętych cyklach miesięcznych. Także w tych okresach podatnik powinien dokonywać oceny istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, zakupy zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, według Wnioskodawcy, jest to kolejny argument na potwierdzenie tezy, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku zakupionych lub wytworzonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wniesionych aportem.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 19 i 29 Dyrektywy 2006/112/WE, spółka otrzymująca aport w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, staje się następcą prawnym spółki wnoszącej aport. W takim przypadku spółka otrzymująca aport jest zobowiązana do dokonywania ewentualnych korekt związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą pozostałą. Zdaniem Spółki, brzmienie tych przepisów wskazuje, że w przypadku zbycia (tu: w formie wniesienia aportu) oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie dokonuje zbywca. W opinii Spółki, obowiązek korekt zostaje przeniesiony na nabywcę, który dokonuje korekt podatku naliczonego w dalszym okresie użytkowania składników majątku w zależności od tego, czy służą one czynnościom opodatkowanym czy zwolnionym z VAT.

Podobne wnioski wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu NSA z 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/2004) stwierdzono, że ?fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego?.

Neutralność podatkowa transakcji zbycia całości lub części przedsiębiorstwa została potwierdzona w orzecznictwie ETS. Z wyroku w sprawie C-l37/02 (Faxworld GbR) wynika, iż transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa co do zasady nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT. W razie braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy natomiast wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa.

Jednocześnie o braku obowiązku korekty podatku VAT naliczonego przy transakcjach restrukturyzacyjnych potwierdza wyrok WSA z 7 grudnia 2006 r.

W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że wniesienie środków trwałych nabytych po 1 maja 2004 r. aportem do spółki, nie powoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego u wnoszącego aport. Tym bardziej potwierdza to zdaniem Spółki, że wniesienie pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie powoduje takiego obowiązku.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału) ? art. 91 ust. 9 ustawy.

Zatem zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (w tym w formie wniesienia aportu w zamian za udziały) nie skutkuje w zakresie uprzednio dokonywanych odliczeń podatku przez zbywcę. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy uległo zmianie przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony w całości, w części lub nie został odliczony.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 w/w ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponieważ do czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans przepisów ustawy nie stosuje się, oznacza to, że nie stosuje się także przepisu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W świetle powyższego, zbycie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie będzie miało wpływu na proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Spółka do dnia zbycia tego oddziału dokonywała wyłącznie czynności opodatkowanych, nie zachodzi również konieczność dokonania przez Nią korekty podatku po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja została udzielona w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.