Czy usługi, jakie świadczy Wnioskodawca mogą być zaliczone do tzw. usług o charakterze ciągłym (...)

Pierwsze dotyczy rozstrzygnięcia, czy usługi, jakie świadczy Wnioskodawca mogą być zaliczone do tzw. usług o charakterze ciągłym i rozliczane zgodnie z zasadą zawartą w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 wraz ze zm.) - zwanej dalej ustawą o pdop.

Drugie z postawionych pytań dotyczy rozstrzygnięcia co do kwalifikacji kosztów, jakie ponosi Spółka, tj. czy koszty te można zaliczyć do kosztów o charakterze pośrednim czy należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze bezpośrednim. Spółka wymienia następnie rodzaje wydatków jakie ponosi w związku ze świadczeniem w/w usług. Są to koszty:
1)energii elektrycznej do oświetlenia i napędu maszyn oraz urządzeń,
2)energii cieplnej do ogrzewania wody do mycia i ogrzewania pomieszczeń
3)paliw, w tym benzyny i olejów do napędu samochodów przewożących pracowników i sprzęt do miejsca robót remontowych oraz koparek, ładowarek, kosiarek,
4)preparatów ? środków do poprawy jakości wody,
5)preparatów ? środków do oczyszczania ścieków,
6)części do remontów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych oraz samochodów,
7)gazu do C.O. oraz na potrzeby laboratoriów,
8)środków czystości do sprzątania pomieszczeń oraz dla pracowników zgodnie z wymogami przepisów bhp,
9)wody mineralnej, odzieży i sprzętu ochrony osobistej dla pracowników zgodnie z wymogami bhp,
10)materiałów biurowych,
11)usług teletechnicznych, informatycznych, pocztowych, legalizacji wodomierzy, wywozu i składowania odpadów, dozoru obiektów Spółki, opłat za używanie częstotliwości,
12)usług transportowych i usług remontowych zewnętrznych,
13)podatek od nieruchomości i środków transportu, opłaty za umieszczenie w pasie drogowym i za zajęcie pasa drogowego na okoliczność remontu urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych,
14)amortyzacja środków trwałych,
15)wynagrodzenia i pochodne jak ZUS, ZFŚS, PFRON pracowników bezpośrednich, średniego kierownictwa i Zarządu.

Podatnik przedstawia następujące stanowiska w przedmiotowej sprawie:
Ad.1) Usługi jakie świadczy Spółka mają charakter tzw. usług o charakterze ciągłym, w związku z czym mogą być rozliczane zgodnie z zasadą zawartą w art. 12 ust. 3c ustawy o pdop. Zapis zawarty w art. 12 ust. 3d powołanej ustawy mówiący, iż dyspozycja art. 12 ust. 3c odnosi się odpowiednio od dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza że można objąć regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o pdop również inne usługi o charakterze ciągłym.
Ad.2) Spółka uważa, iż wymienione koszty mają charakter kosztów pośrednich i winny one być rozliczane w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę stanowisk Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:
Ad.1) Z dniem 1.01.2007 r. zmianie uległ zapis art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o pdop. W obecnym brzmieniu przepisy te określają szczególny moment uzyskania przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Jeżeli usługa lub dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego jest rozliczana - zgodnie z ustaleniami stron ? w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Za usługi rozliczane w sposób ciągły należy uważać zarówno te wprost wymienione w art. 12 ust. 3d ustawy o pdop (dostawa energii, elektrycznej, cieplnej, gazu) oraz inne (m.in. dostawa wody, odprowadzenie ścieków, leasing). Sposób rozliczania czynności wykonywanych w sposób ciągły nie odnosi się wyłącznie do usług wymienionych w art. 12 ust. 3d; odnosi się odpowiednio do wymienionych tam czynności co oznacza, że nie jest to krąg zamknięty. Zasadę ustalania przychodu wynikającą z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop należy stosować do wszystkich usług o tzw. charakterze ciągłym. Zatem stanowisko Spółki w tej kwestii należy uznać za prawidłowe.
Ad.2) Zasadę potrącalności kosztów w czasie regulują znowelizowane zapisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o pdop. Wprowadzają one podział na koszty uzyskania przychodów:
bezpośrednio związane z przychodami;
koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, pod warunkiem, że zostały poniesione:
- w latach poprzedzających rok podatkowy oraz
- w roku podatkowym a także
- po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostaną poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który:
- ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo,
- ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Dla ustalenia momentu przypisania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy zatem przeanalizować sposób powiązania kosztów z przychodami. W stosunku do kosztów pośrednich, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie w którym okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, właściwym jest zaliczenie wydatków w koszty okresu w którym je poniesiono.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka uzyskuje przychody z tytułu usług wodociągowo-kanalizacyjnych, do których m.in. odnoszą się regulacje art. 12 ust. 3d ustawy o pdop stąd cześć przychodów za wykonane usługi jest przychodem w następnym okresie rozliczeniowym (miesiąc, rok). Zatem dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanych w piśmie kosztów decydujące znaczenie mają uregulowania zawarte w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust 4-4e ustawy o pdop. Zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu wydatków do kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów, których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem, właściwym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie ? zgodnie z art. 15 ust. 4d ? data ich poniesienia. Odnosząc się do wymienionych we wniosku kosztów momentem ich potrącenia będzie odpowiednio:
1)wydatki wymienione w punkcie 1-13; koszty te mają niewątpliwy związek z uzyskanym przychodem, jednakże jeżeli nie można ich przypisać do konkretnego przychodu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
2)amortyzacja (punkt 14); amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kosztami uzyskania przychodów będą tu więc odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodą amortyzacji dla danego środka trwałego, stosowanie do przepisów art. 16h ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop, w momencie ich poniesienia.
3)wynagrodzenia i ich pochodne (punkt 15) ? wydatki poniesione na wypłatę należnych wynagrodzeń ze stosunku pracy (wraz z narzutami będącymi częścią tych wynagrodzeń) stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Jeśli zatem w opinii Spółki żadnych z wymienionych we wniosku wydatków nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z przychodami to wydatki te należy uznać za koszty pośrednie i dokonać ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sposób właściwy dla kosztów tego rodzaju.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Stosownie do art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dniu złożenia wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie wniosku.

Na niniejsze postanowienie służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, stosownie do art. 14a § 4 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia, stosownie do art. 222 w związku z art. 239 powołanej ustawy.