Zapytanie Spółki dotyczyło: rozstrzygnięcia czy wniesienie wkładu do spółki osobowej, w tym w (...)

Zapytanie Podatnika dotyczy rozstrzygnięcia o sposobie opodatkowania osoby prawnej - wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej) podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Według opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza zakładać wspólnie z innymi podmiotami (osobami fizycznymi i prawnymi) spółki osobowe, a ściślej trzy ich rodzaje: spółki jawne, spółki komandytowe lub spółki komandytowo-akcyjne. Spółki te mają być zakładane dla prowadzenia działalności deweloperskiej, którą Wnioskodawca dotychczas prowadził w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamiar dopuszczenia osób trzecich do przedsięwzięć inwestycyjnych wynika z potrzeby pozyskania kapitału.

Spółka zwróciła się do Organu podatkowego o wskazanie podatkowych konsekwencji jej uczestnictwa w spółkach osobowych w związku wniesieniem wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej do spółki osobowej, w tym także w zamian objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - czy będzie kreowało u Niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Podatnik formułuje stanowisko, że wniesienie wkładu, zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego, do spółki osobowej przez osobę prawną, w tym spółkę z o.o., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W Jego ocenie opodatkowaniu nie podlega także objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez spółkę z o.o. w zamian za wkład, tak pieniężny, jak i niepieniężny. Zdaniem Spółki jest to konsekwencja rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych, zgodnie z którymi podatnikiem podatku dochodowego nie mogą być spółki osobowe. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki nieposiadające osobowości prawnej, a do takich należą spółki osobowe, zostały wyraźnie wyłączone postanowieniem art. 1 ust. 2 ustawy PDOP. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera art. 5 ustawy PDOP, który w sposób szczególny uregulował zasady opodatkowania osób prawnych uczestniczących m.in. w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (tj. wspólników w takich spółkach).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego podziela stanowisko Podatnika.
Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy PDOP przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W myśl ust. 2 tego przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle zacytowanych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wnikających z prawa podatkowego. Z mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy PDOP nie jest możliwe rozstrzyganie o skutkach podatkowych zdarzeń, które dotyczą spółek osobowych na podstawie przepisów dotyczących zasad opodatkowania osób prawnych stosowanych w drodze analogii. Stanowisko powyższe uzasadnia nadto obowiązywanie w prawie polskim zasady numerus clausus typów spółek handlowych (art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ustawą k.s.h.), co, jak się podnosi w literaturze przedmiotu, ma zasadnicze znaczenie przy interpretacji ?natury? stosunku spółki. Ten wpływ tłumaczy się następująco: powołując się na ?właściwość (naturę) stosunku prawnego spółki handlowej? lub ?naturę spółki akcyjnej? przepisy prawne (...) należy interpretować za pomocą ustawowego domniemania osobowego lub kapitałowego charakteru spółki, zawartego w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 KSH. (...) Dlatego też za niedopuszczalne i sprzeczne z prawem (z wyżej wymienionymi przepisami) należy uznać próby wprowadzania do umowy (statutu) spółki kapitałowej elementów osobowych wychodzących poza normatywny zakres elementów osobowych przewidzianych dla danego typu spółki kapitałowej przez ustawę (KSH lub ustawę szczególną) w ramach tzw. hybrydalnego typu spółki handlowej (...). To samo dotyczy wprowadzania elementów kapitałowych do umów (statutów) spółek osobowych. Jak z powyższego wynika, stosowanie przez analogię przepisów regulujących zdarzenia zachodzące w spółce kapitałowej do podobnych zdarzeń zachodzących w spółce osobowej jest wykluczone, jeżeli nie znajduje umocowania w przepisach ustawy k.s.h. lub innych ustaw (np. ustaw podatkowych).
W takim stanie prawnym należy ocenić, że zdarzenia, których zaistnienie u spółki kapitałowej rodzi obowiązki podatkowe wspólników, nie będą źródłem obowiązków podatkowych wspólników spółek osobowych, jeżeli nie istnieje przepis szczególny przewidujący ich opodatkowanie.
W przedmiocie pytania stawianego przez Spółkę we wniosku należy stwierdzić, że ponieważ ustawy o podatku dochodowym nie regulują ? także w drodze wykładni per analogiam - zdarzeń zachodzących w spółkach osobowych, a jednocześnie nie ma przepisu szczególnego dla opodatkowania tego zdarzenia u wspólników spółek osobowych, wniesienie wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej do spółki osobowej, w tym także w zamian objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie będzie kreowało przychodu podatkowego u wspólnika (tu: Wnioskodawcy). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w sformułowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP, gdzie za przychód uznano ?nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej?, a nie w każdej spółce prawa handlowego, która ma prawo emitować akcje (spółka komandytowo-akcyjna). Tytułem uzupełnienia należy dodać, że jakkolwiek istnieją spółki osobowe, które mają prawo emitować akcje (spółka komandytowo-akcyjana), to jednak nie ma spółki osobowej, która wydaje udziały rozumiane jako cząstka kapitału zakładowego, które można obejmować, zbywać lub nabywać. Konglomerat praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest czymś innym od udziału w spółce z o.o. Dlatego te przepisy ustawy PDOP, które ustalają konsekwencje podatkowe obrotu ?udziałem w spółce? z założenia będą dotyczyły tylko spółki z o.o. lub wspólników spółki z o.o. (to samo dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Konkludując, udział kapitałowy (konglomerat praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej), który przypada wspólnikowi spółki osobowej w zamian wniesionych udziałów nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, ponieważ ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej kategorii przychodów nie znają.
Biorąc pod uwagę powyższe orzeczono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowa i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.
W dacie wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego ? w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.