Czy aneks do umowy najmu, wg. którego wynajmujący będzie wystawiał faktury VAT w momencie zapłaty (...)

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 28 czerwca 2005 r. (data wpływu do US -01.07.2005 r.) Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.
Zapytanie dotyczyło prawidłowości opodatkowania czynności najmu.
W dniu 1 czerwca 2003 zawarł Pan umowę najmu z Panią S. Przedmiotem umowy najmu był lokal użytkowy, który najemca zobowiązał się zaadoptować dla potrzeb prowadzenia apteki (punktu aptecznego). Z treści zawartej umowy wynika, że najemca zobowiązany jest do uiszczania należności do 10-tego dnia danego miesiąca z góry. Z tytułu wykonania usług wg w/w umowy wystawiane były faktury VAT za okresy miesięczne od czerwca 2003 r. do lutego 2004 r.
W związku z nieregulowaniem należności przez najemcę, w dniu 1 września 2003 r. został sporządzony aneks nr 1 do umowy, w którym ustalono termin uregulowania należności czynszowych za zaległe okresy wraz z odsetkami, który przypadał na dzień 15 lutego 2004 r.
Biorąc pod uwagę trudności najemcy w terminowym regulowaniu należności, w dniu 28 lutego 2004 r. sporządzono aneks nr 2 do umowy najmu, w którym uzgodniono, że od dnia 1 kwietnia 2004 r. najemca będzie regulował po dwie zaległe faktury w miesiącu. Ponadto wynajmujący będzie wystawiał faktury VAT za czynsz w momencie zapłaty należności.
W związku z powyższym, jako wynajmujący, wystawił Pan faktury korygujące za okresy miesięczne począwszy od września 2003 r. do lutego 2004 r., znoszące całkowicie wartości wynikające z faktur pierwotnych dotyczących tych miesięcy. Przy czym faktury za m-ce styczeń oraz luty 2004 r. nie zostały ponownie wystawione.
W dniach zapłaty należności zostały wystawione faktury VAT z terminem zapłaty zgodnym z dniami ich wystawienia (tj z dn. 15.04.2004 r., 15.05.2004 r., 17.06.2004 r., 20.07.2004 r.), dotyczące usług najmu za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.
Pismem z dnia 25 listopada 2004 r. wypowiedział Pan umowę najmu Pani .... Jednak ostateczny - uzgodniony pomiędzy stronami - termin rozwiązania umowy przypadł na dzień 28 lutego 2005 r. Faktury za miesiące od marca 2004 r. do lutego 2005 r. nie zostały wystawione.
Wątpliwości Pana zawarte w zapytaniu dotyczyły prawidłowości postępowania przedstawionego we wniosku.
W pismie z dnia 22 lipca 2005 r. zajął Pan stanowisko w przedmiotowej sprawie. Pana zdaniem faktury VAT powinno się wystawiać w momencie zapłaty czynszu przez najemcę, co bezpośrednio ma wynikać z zapisów dokonanych w aneksie nr 2 do umowy najmu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach działając na podstawi art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie nr PP/443-85/05 z dnia 23 września 2005 r.

, w którym nie podzielił Pan stanowiska i stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym faktury dokumentujące usługi najmu pierwotnie wystawiane były prawidłowo - t. j. do 10-go każdego miesiąca z góry, co wynikało z umowy najmu.
Zapis w aneksie nr 2, iż wynajmujący będzie wystawiał faktury za czynsz w momencie zapłaty zależności nie zwalniał Pana z obowiązku wystawiania faktur VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z zakresu podatku od towarów i usług t. j. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego czyli najpóźniej z upływem terminu płatności.

Na powyższe postanowienie zażalił się Pan pismem z dnia 23 września 2005 r., podnosząc, iż o ile w przypadku aneksu nr 1 zgadza się Pan w zupełności z interpretacją organu pierwszej instancji, że aneks ten dotyczy wyłącznie przesunięcia terminu należności i nie zmienia okresów rozliczeniowych między stronami. Jednocześnie uważa Pan, iż na mocy aneksu nr 2 zawieszono czasowo ustalenia zawarte w umowie mówiące, że należności za najem lokalu uiszczane będą z góry do 10-tego dnia każdego miesiąca.

Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia oraz oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza:
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze ? z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
Powyższy przepis ma bezpośredni związek z postanowieniami § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów (Dz. U. Nr 95, poz. 798), z których wynika, że w przypadku m. in. usług najmu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Analogicznie - do art. 19 ust. 13 pkt 4 w/w ustawy ? przedstawiał sie przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 (obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Natomiast przepis § 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia miał odzwierciedlenie w treści § 40 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.).
W związku z tym, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. jak i obecnie obowiązującym, ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu od chwili otrzymania zapłaty (całości lub części), jednakże w przypadku braku zapłaty przed terminem płatności obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z upływem terminu płatności, istotne jest w przedmiotowej sprawie ustalenia terminu płatności za wykonanie usług najmu.
Stosownie do treści przedstawionej umowy najmu z dnia 1 czerwca 2003 r. najemca zobowiązany był do uiszczania należności za najem lokalu z góry do 10-tego dnia każdego miesiąca. Wobec powyższego terminem płatności był wyżej wskazany termin ? w odniesieniu do usług najmu świadczonych w okresie od 1 czerwca 2003 r.

do 28 lutego 2005 r.
Jak wynika z treści aneksu nr 1, dotyczy on wyłącznie terminu uregulowania zaległych należności i tego stanowiska organu pierwszej instancji nie kwestionuje Pan w złożonym zażaleniu.
Natomiast podnosi Pan w zażaleniu, iż aneksem nr 2 z dnia 28 lutego 2004 r. ustalony został nowy termin płatności bieżących zobowiązań przypadający na moment zapłaty należności przez najemcę. W związku z powyższym ? Pana zdaniem - aneks nr 2 zmienił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z umowy najmu, na moment uregulowania zapłaty za bieżące zobowiązania.
Organ odwoławczy nie może zgodzić się z twierdzeniem, iż z treści aneksu nr 2 wynika, że do bieżących zobowiązań wprowadza się nowy termin płatności i jednocześnie przestaje obowiązywać termin wynikający z umowy.
Aneks ten dotyczy - podobnie jak aneks nr 1 ? zobowiązań zaległych, wskazując nowe terminy ich uregulowania, jako iż ustaloną umową z dnia 1 czerwca 2003 r. terminy płatności upłynęły. W datach upływu tych terminów ? t. j. do 10 dnia każdego miesiąca w okresie od czerwca 2003 r. do lutego 2005 r. - powstał obowiązek podatkowy zgodnie z postanowieniami wyżej powołanych przepisów.
Jeżeli, jak Pan twierdzi, w aneksie nr 2 ustalono nowy termin regulowania bieżących zobowiązań, przypadający na dzień wystawienia faktury VAT, to przed wystawieniem faktury, czynsz określony w uprzednio wystawionych ?zaległych? fakturach nie stanowiłby określonej w aneksie nr 2 zaległości, której żąda Pan od najemcy.
Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w momentach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji.
W ocenie tut. organu zapisy zwarte w aneksie nr 2 nie zmieniły terminów płatności określonych umową i nie stanowiły podstawy do wystawienia faktur korygujących prawidłowo wystawione faktury za poprzednie miesiące.
Odnośnie podnoszonego przez Pana zarzutu, iż w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach stwierdził, iż za miesiące: od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r. nie wystawiał Pan faktur VAT dokumentujących usługi najmu, podczas gdy na stronie nr 2 przedmiotowego postanowienia wyszczególniono wystawione faktury za miesiące: styczeń i luty 2004 r., nie jest zasadny, gdyż pierwotne faktury za dwa w/w miesiące zostały skorygowane do zera - znosząc całkowicie wartości wynikające z faktur pierwotnych. W późniejszym terminie, za wskazane miesiące faktury VAT nie zostały ponownie wystawione.
Jednocześnie Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważa, że powołane w postanowieniu nr PP/443-85/05 z dnia 23 września, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zostało z dniem 1 czerwca 2005 r. zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95 poz. 798). Termin wystawienia faktury na podstawie § 18 rozporządzania z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest obecnie uregulowany w § 15 nowego rozporządzenia, lecz regulacja ta nie uległa zmianie w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie orzekł jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
- nie jest wiążąca dla podatnika (płatnika/ inkasenta) następcy prawnego podatnika/ osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.
Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Topolowa 5 z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.