Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że w 2005 r. przeprowadził publiczną emisję akcji (...)
Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że w 2005 r. przeprowadził publiczną emisję akcji oraz wprowadził akcje Spółki do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Z tego tytułu Spółka poniosła wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości zł., w tym podatek VAT w wysokości zł. Do dnia złożenia wniosku o interpretację wspomniane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a podatek VAT naliczony nie został odliczony. Zdaniem Spółki w rozpatrywanym przypadku nie powinien mieć zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w ocenie Strony - wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poniesione przez Spółkę stanowią, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Celem emisji akcji było pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, której efekty podlegają opodatkowaniu, co zdaniem Podatnika powoduje brak podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka stwierdziła, iż skoro przedmiotowe wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitał zakładowego. Na poparcie własnego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia: NSA z 24.06.2002 r. (sygn. akt FSA 1/02) oraz ETS w sprawie C-465/03 (K. v F.), a także komentarze zawarte w publikacjach dotyczących podatku VAT, a odnoszące się do przedstawionego problemu.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tak więc, aby odliczenie podatku naliczonego nie naruszało przepisów, transakcja powodująca jego naliczenie, powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które to czynności dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Powołując z kolei art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem organu pierwszej instancji kwestię zaliczenia lub nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zawierający definicję kosztów uzyskania przychodu oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - gdzie znajduje się katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził, iż wydatki związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji brak możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje wyłączenie możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ podatkowy udzielając interpretacji wskazał również na jej zgodność ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w pismach z 8 listopada 2005 r. Nr PB4/AS-8213-1599-202-/05, z 18 marca 2005 r. Nr PB4/GK-8213-318-29/05, z 20 lutego 2003 r. Nr PB4/BA-5214-333-36/03, z 22 grudnia 2003 r. Nr PB4/KGK-8214-2824-391/03 oraz wyrokach NSA z 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/98) i z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 715/02). Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 (K. v F.) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż dotyczy on reguł ogólnych, wynikających z VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a nie norm prawa krajowego, które mogą zawierać wyłączenia z prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czego przykładem jest art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wydane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowienie Nr PP II/443/1/213/303/06 z 31 maja 2006 r., pismem z 9 czerwca 2006 r. złożono zażalenie, podnosząc, iż emisja akcji (podwyższenie kapitału zakładowego) nie może być traktowana jako cel sam w sobie lecz jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów (pozyskanie środków na rozwój, czy też bieżącą działalność gospodarczą). Zdaniem Spółki wydatki na emisję akcji mieszczą się w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza nie tylko bezpośredni związek między konkretnym wydatkiem a konkretnym przychodem, ale także powiązanie pośrednie np. na zachowanie i rozwój źródła przychodów.
Spółka stwierdziła, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie znajdują się w katalogu negatywnym - art. 16 ustawy o podatku dochodowego - wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane w postanowieniu z 31.05.2006 r. stanowisko organu podatkowego jest błędne, gdyż przy takim rozumowaniu także prowizja oraz odsetki płacone z tytułu kredytów nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W uzasadnieniu zażalenia S.A. zarzuciła organowi podatkowemu oparcie się na interpretacji Ministerstwa Finansów oraz niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego a pominięcie interpretacji innych organów podatkowych oraz wyroku NSA z 24.06.2002 (sygn. akt FSA 1/02) zawierających korzystne w podobnych sprawa rozstrzygnięcia - powiązanie wydatków z emisji z podlegającymi opodatkowaniu przychodami z działalności gospodarczej a nie z samą nie podlegającą opodatkowaniu czynnością emisji lub otrzymania środków z emisji.
Ponadto, zdaniem Spółki Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego błędnie założył, iż przy interpretacji nie jest zobowiązany do analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem w ocenie Skarżącej wobec harmonizacji przepisów podatku od towarów i usług, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, w przypadku gdy VI Dyrektywa nie została prawidłowo zaimplementowana, podatnicy mają prawo do żądania bezpośredniego stosowania tejże. W sporach interpretacyjnych zaś podatnicy mogą wymagać stosowania przepisów krajowych w zgodzie z celami dyrektywy i jej wykładnią dokonaną przez ETS.
Wobec powyższego S.A. wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PP II/443/1/213/303/06 z 31.05.2006 r. poprzez stwierdzenie, że stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z 19 kwietnia 2006 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego jest prawidłowe.
Opierając się na przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz argumentach zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził co następuje.
W rozpatrywanej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym S.A. poniosła wydatki związane z publiczną emisją i wprowadzeniem akcji spółki do obrotu na Giełdzie papierów Wartościowych w Warszawie. Wydatki udokumentowane fakturami VAT wyniosły 957.743,69 zł. netto + 105.380,69 zł. podatku VAT i spowodowały podwyższenie kapitału zakładowego.
Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Takie podwyższenie kapitału wymaga zmiany statutu spółki.
Niewątpliwie emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych, istotny jest tu związek miedzy zakupami a działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną przez podatnika. Ów związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że zwolnione z opodatkowania lub niepodlegają opodatkowaniu to są potrzebne w funkcjonowaniu podatnika.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu niewątpliwie w rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez Podatnika wydatkami a działalnością niepodlegającą ustawie o VAT jaka jest emisja akcji. Analizując jednakże ekonomiczną stronę emisji akcji (podwyższenia kapitału) niewątpliwie będzie ona realizowana w celu pozyskanie przez spółkę środków finansowych potrzebnych do zachowania, czy też rozwijania własnej działalności (inwestycje, ekspansja na rynki zagraniczne, przejęcia innych podmiotów). W tej sytuacji nie można odmówić racji argumentom przytoczonym przez S.A., a które zostały zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 19 kwietnia 2006 r., iż emisja akcji miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej spółki, rozwinięcie działalności, podjęcie akcji reklamowych i marketingowych). Takie wydatki (chociaż niewątpliwie pośrednio) maja wpływ na uzyskiwane przez podmiot gospodarczy przychody - chociaż przyszłe i niepewne - i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu mogą być związane ze sprzedażą - innymi czynnościami Podatnika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Należy zauważyć, iż z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej przy interpretacji przepisów m. in. ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać zapadłe przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości orzeczenia. W jednym z takich orzeczeń z 26 maja 2005 r. (sygn. akt C-465/03) K. v. F. (orzeczenie wstępne) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, wprost iż:
1. Emisja nowych akcji nie stanowi transakcji objętej zakresem art. 2(1) VI Dyrektywy VAT.
2. Artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy VAT przyznaje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupionych usług związanych z emisją akcji zakładając, że wszystkie transakcje dokonywane przez podatnika są transakcjami opodatkowanymi VAT.
Jak wynika w szczególności z cytowanego orzeczenia ETS, emisja akcji nie mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i nie podlega podatkowi od towarów i usług. Z drugiej jednak strony wydatki związane z tąże emisją, która miała na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków w odpowiednim zakresie (całość/struktura). Dodać należy, iż nie budzi wątpliwości, że ponoszenie wydatków na inne formy uzyskania środków na dofinansowanie działalności np.: koszty uzyskania kredytu bankowego, czy pożyczki dają podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Zatem zasada ta winna dotyczyć wszystkich rodzajów kosztów obsługi pozyskania nowego (dodatkowego) kapitału na dofinansowanie działalności opodatkowanej, realizowanej przez ponoszącego tenże koszt.
Wobec powyższego oraz mając na względzie przedstawiony przez Podatnika we wniosku z 19 kwietnia 2006 r. stan faktyczny, należało uznać, iż S.A. dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji - potwierdzonych fakturami VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.
Przedstawiony stan prawny oraz faktyczny sprawy powoduje, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PP II/443/1/213/303/06 z 31 maja 2006 r., zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego jest nieprawidłowe i podlega zmianie.
Dlatego orzeczono jak w sentencji.
Na decyzję służy prawo wniesienia skargi (wraz z odpisem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79 w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.
Referencje
ILPP2/443-455/08-2/AD, interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1110/08-2/AP, interpretacja indywidualna
ITPP1/443-89/08/AP, interpretacja indywidualna