Czy po 1 czerwca 2005r. czynności wykonywane w oparciu o ww. umowy będą podlegały wyłączeniu z (...)

Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy po 1 czerwca 2005r. czynności wykonywane w oparciu o ww. umowy będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ? zwana dalej ?ustawą o VAT?). Zdaniem podatnika wyłączenie na podstawie tego przepisu ma zastosowanie w jego przypadku.

Ponadto podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy informacja w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego nr PP/443-26/BO/04 z dnia 23 czerwca 2004r. (dot. umowy o dzieło) oraz nr PP/443-107/BO/04 z dnia 15 grudnia 2004r. (dot. umowy o wydawniczej) wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zachowuje nadal swoją aktualność. Strona wskazała, iż stan faktyczny przedstawiony w poprzednich wnioskach nie uległ zmianie. Zdaniem podatnika zachowuje aktualność interpretacja z dnia 23 czerwca 2004r. dot. umowy o dzieło ? usługi świadczone na podstawie tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast interpretacja z dnia 15 grudnia 2004r. dot. umowy wydawniczej staje się nieaktualna, gdyż usługi świadczone na podstawie tej umowy ? zdaniem podatnika ? nie podlegają podatkowi VAT.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005r. nr PP/443-38/BO/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, że stanowisko podatnika przedstawione w piśmie z dnia 23 maja 2005 r. jest nieprawidłowe w zakresie umowy wydawniczej z 26 października 2004r.

Decyzją Nr PP-II-005/277/AM/05 z dnia 3 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienił ww. postanowienie uznając, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca jest nieprawidłowe, tzn. usługi świadczone na podstawie umowy o dzieło i umowy wydawniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, iż fakt przeniesienia przez stronę autorskich praw majątkowych na wydawnictwo nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiej umowy. Przepis art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, należy stosować przy uwzględnieniu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem między twórcą a wypłacającym honorarium muszą istnieć więzy prawne co do warunków wykonania umowy, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy (wypłacającego honorarium) za działalność zleceniobiorcy (twórcy) wobec osób trzecich.

To zleceniodawca powinien ponosić ryzyko działalności zleceniobiorcy, gdyż właśnie w takim przypadku należy wykluczyć samodzielny charakter czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę. Z umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich cytowanej przez stronę we wniosku z dnia 24 maja 2004r. wynika, że ?w razie skierowania przeciwko zamawiającemu roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących wydawnictwu praw autorskich, to przyjmujący zlecenie obowiązany jest do wyjaśnienia zarzutów i zaspokojenia powyższych roszczeń wobec osób trzecich?. Uznano zatem, iż stosunek prawny łączący stronę ze zlecającym wykonanie czynności nie spełnia warunku w zakresie odpowiedzialności wydawnictwa za czynności wykonywane przez autora, wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na jej podstawie posiadają znamiona samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 14 stycznia 2007r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że umowa o dzieło, będąca przedmiotem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr PP/443-38/BO/05 z dnia 22 sierpnia 2005 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołujący zarzuca, iż wydana w tym zakresie decyzja narusza przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem strony zmienione postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący, ani nie naruszało orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Narusza przy tym przepis art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przedmiotowa umowa o dzieło podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji w wydanym postanowieniu zasadnie uznał, iż umowa o dzieło, której przedmiotem jest pisanie artykułów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej zajmując odmienne stanowisko, nie dostrzegł różnicy między odpowiedzialnością za ?napisanie artykułu? od obowiązku zaspokojenia roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia przysługujących im praw autorskich. W uzasadnieniu powyższego zarzutu strona cytując zapis zawarty w umowie wydawniczej o treści: ?autor odpowiada za poprawność opracowywanych przez siebie tekstów? wskazuje, że czym innym jest odpowiedzialność za poprawność tekstów, a czym innym odpowiedzialność za naruszenie cudzych praw autorskich. Tymczasem w umowie o dzieło znalazł się jedynie zapis, który zabezpieczał i tak już zabezpieczone interesy zamawiającego. Naruszenie cudzych praw autorskich jest czynem rodzącym odpowiedzialność karną, wynikającym z art. 115-123 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach ogólnych prawa cywilnego. Brak takiego zapisu w umowie nie pozbawiałby zamawiającego prawa do dochodzenia tych roszczeń od wykonawcy, a więc umieszczenie go w umowie nie może przesądzać o braku, czy też istnieniu odpowiedzialności wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W katalogu przychodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT znajduje się również umowa o dzieło, która nie jest stosunkiem pracy. Z tym, że w literaturze przyjmuje się, że wyłączenie od opodatkowania jest uzasadnione wówczas, gdy relacja łącząca strony jest zbliżona do stosunku pracy, należy jednak uwzględnić odrębność umowy o pracę od umowy o dzieło, która zakłada samodzielność. Natomiast sformułowanie umowy o dzieło, tak aby przypominała ona stosunek pracy, naraża zlecającego na pozwanie go o ustalenie istnienia stosunku pracy z wykonawcą dzieła.

Podatnik twierdzi, iż po stronie autora brak było samodzielności, pozwalającej na opodatkowanie wykonywanych czynności podatkiem VAT. Autor nie występuje bowiem ?na zewnątrz' wobec osób trzecich, nawet jeżeli podpisuje napisane teksty własnym nazwiskiem. Możliwość pociągnięcia autora do odpowiedzialności za naruszenie cudzych praw autorskich przy wykonywaniu czynności nie może zatem przesądzać o samodzielności przy wykonywaniu tych czynności.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Stosownie do art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, dodanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 90, poz. 756), który wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Wstępnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przesłanka ?rażącego naruszenia prawa?, o której mowa w tym przepisie nie może być traktowana na równi z tym samym pojęciem określonym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji jest traktowane w sposób odmienny i pojęcie ?rażącego naruszenia prawa? ma szersze znaczenie niż to określone w postępowaniu określonym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Poprzez wydanie interpretacji ?rażąco naruszającej prawo? należy rozumieć udzielenie takiej interpretacji, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Zatem podstawą do zmiany postanowienia organu podatkowego jest przyjęcie przez organ wadliwej oceny prawnej wniosku strony w postanowieniu interpretacyjnym. Zmiana postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej służy wyeliminowaniu wadliwych interpretacji z obrotu prawnego. A zatem każde naruszenie prawa w przypadku interpretacji podatkowych powinno być kwalifikowane jako rażące. Takie rozumienie tego pojęcia w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 200/07, niepubl.).

Nadto wskazać należy, że tryb weryfikacji postanowień interpretacyjnych określony w art. 14b § 5 pkt 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest postępowaniem odwoławczym, dlatego zasada nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania. Dokonując weryfikacji postanowień interpretacyjnych z urzędu Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem odwoławczym lecz orzeka niejako powtórnie w przedmiocie wniosku podatnika o wydanie interpretacji i takie rozstrzygnięcie ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, a od takiej decyzji służy stronie prawo wniesienia odwołania.

Rozpatrując sprawę co do meritum, przy założeniu, że treść zawartych umów z wydawnictwami nie została zmieniona, stwierdzić należy, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Jak zaznaczono we wniosku, umowy te były wcześniej przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Pierwsza z tych umów została nazwana ?umową o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych? - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr PP/443-26/BO/04 z dnia 23 czerwca 2004r. Druga - umową wydawniczą - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr PP/443-107/BO/04 z dnia 15 grudnia 2004r. W obu przypadkach organ podatkowy uznał, że są to umowy o dzieło, ale tylko ?umowa o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych? spełnia warunki określone w przepisie art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach ww. ?umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich?, strona jako przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do napisania artykułu i przeniesienia majątkowych praw autorskich na wydawnictwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie przedstawionego we wniosku z dnia 24 maja 2004r. stanu faktycznego uznał, że jako autor artykułu strona jest związana ze zlecającym napisanie artykułu (wydawnictwem) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tej umowy, określono wysokość wynagrodzenia, a także, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za napisanie artykułu ponosi zamawiający. Tymczasem jak wynika z wniosku z dnia 24 maja 2004r. (str. 2), ?w razie skierowania przeciwko zamawiającemu roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących wydawnictwu praw autorskich to przyjmujący zlecenie obowiązany jest do wyjaśnienia zarzutów i zaspokojenia powyższych roszczeń wobec osób trzecich?.

W opinii organu odwoławczego taki zapis umowy przesądza o opodatkowaniu wykonywanych na jej podstawie czynności, gdyż nie spełnia warunku określonego przepisem art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzialność z tytułu naruszenia praw autorskich spoczywa na wykonującym zlecenie czyli stronie, a to uniemożliwia wykluczenie wykonywania tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku ?umowy wydawniczej?, która była przedmiotem analizy dokonanej przez tamt. organ w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr PP/443-107/BO/04 z dnia 15 grudnia 2004r. Z przedłożonej wraz z wnioskiem z dnia 15 listopada 2004r. treści ?umowy wydawniczej? wynika, że przedmiotem umowy jest napisanie przez autora tekstu na wyznaczony temat, a także że wydawnictwo posiada prawa do dysponowania utworem. Z § 8 tej umowy wynika, że w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jeśli strony nie wyłączyły w zawartej umowie odpowiedzialności autora wobec osób trzecich, to czynności wykonywane na jej podstawie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast odesłanie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.Nr 24, poz. 83 z późn.zm) świadczy o tym, iż strona ponosi odpowiedzialność karną z tytułu naruszenia praw autorskich cudzego utworu (utworu osoby trzeciej) określonej przepisami rozdziału 14 tej ustawy pt. Odpowiedzialność karna w art. 115 do art. 123 tej ustawy.

Podatnik wykonuje czynności uznane za działalność gospodarczą określoną w art. 15 ustawy o VAT. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej oznacza osiąganie zysku, na który mają wpływ poniesione koszty, a strona prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko gospodarcze przedsięwzięcia. Te cechy działalności gospodarczej w pełni odnoszą się do czynności wykonywanych przez stronę, która przykładowo przygotowując artykuły dla czasopisma, w przypadku niedochowania terminu pozbawiona jest wynagrodzenia (§ 6 ust. 3 umowy wydawniczej) lub mimo zamówienia artykułu wydawnictwo ma prawo nie przyjąć artykułu (str. 2 wniosku z dnia 24 maja 2004r.).

Mając powyższe na uwadze, oraz odnosząc się do zarzutu strony w kwestii odpowiedzialności, należy podkreślić, iż strona wykonując zlecone przez wydawnictwo czynności działa samodzielnie, gdyż sama decyduje w jakim czasie i w jakim miejscu ma pracować. Warunki pracy, jej organizacja zależy od jej woli, do tych czynności wykorzystuje on swoje zaplecze lokalowe oraz swój sprzęt biurowy, ponosi także ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa zatem na stronie, a nie na wydawnictwie. Wydawnictwo określa autorowi wysokość honorarium oraz wskazuje tematykę opracowania. Poza tym jednak wydawnictwo nie kieruje pracami strony oraz nie wskazuje jak i kiedy ma ona przygotowywać swoje teksty.

Ma rację strona, iż zamieszczenie w umowie wydawniczej w § 5 pkt 2 postanowienia, iż ?autor odpowiada za poprawność opracowanych przez siebie tekstów?, nie jest podstawą odpowiedzialności wobec osób trzecich, lecz jedynie stanowi o odpowiedzialności autora wobec wydawnictwa, a pojęcia te nie są tożsame. Niemniej jednak warunek dotyczący braku odpowiedzialności strony wobec osób trzecich w odniesieniu do tej umowy, co wykazano powyżej, nie został spełniony.

Co do stawki podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art.114 ust.1ąustawy. Pod poz.162 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono: ?usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania?. Przy czym z objaśnień do złącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawka 0% i 3%. Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że w poz.162 załącznika nr 3 wymieniono tylko usługi pozostałych twórców, których utwory nie są związane z kulturą. Przy tym organ odwoławczy zauważa, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT ?usługi związane z kulturą (ex 92 PKWiU, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielnie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreację i sportem? są zwolnione przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem jeśli wykonywane przez stronę czynności ? napisanie artykułu i przeniesienie na wydawnictwo przez autora praw autorskich ? w formie udzielenia licencji ? do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego, wynagradzane w formie honorarium, zostaną zakwalifikowane do PKWiU nr 92.31.22-00.00, tj. jako ?Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów?, wówczas wykonywane czynności będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaznacza się, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Podkreśla się, iż zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organy statystyczne, a nie podatkowe, upoważnione są do dokonywania wykładni dotyczących klasyfikacji określonych towarów i usług (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998r., sygn. akt SA/Po/221/98 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001r., sygn. akt SA/Sz/544/00). Organ podatkowy może jedynie w oparciu o klasyfikację wydaną przez właściwy urząd statystyczny lub dokonaną przez samego podatnika wskazać dla towaru lub usługi właściwą stawkę podatkową lub zwolnienie określone w przepisach ustawy o VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego podatnik nie wskazał do jakiego grupowania zalicza wykonywane usługi, jak również nie załączył opinii ośrodka klasyfikacyjnego, zatem jednoznaczne potwierdzenie, czy wykonywane przez podatnika czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymaga uprzedniego dokonania właściwej klasyfikacji wykonywanych czynności (patrz J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, s.388 i nast.).

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) na decyzję przysługuje stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którą wnosi się (wraz z jej odpisem) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.