Czy czynności podejmowane w ramach projektów badawczych można uznać za świadczenie usług podlegające (...)

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29.08.2006 r. XYZ zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że XYZ realizuje dwa zadania badawcze w ramach dwóch projektów badawczych zamawianych.
W pierwszym przypadku Minister Edukacji i Nauki wydał decyzję na mocy której powierzył realizację projektu badawczego zamawianego Instytutowi Katalizy i Fizykochemii Powierzchni PAN jako jednostce kierującej tym projektem przyznając jednocześnie środki finansowe na jego wykonanie. Następnie ww. Instytut zawarł umowę z XYZ, której przedmiotem jest realizacja części powołanego zadania badawczego. Wykonanie zadań badawczych jest finansowane ze środków przekazywanych przez Instytut (otrzymanych od MEiN na realizację określonych w decyzji zadań). Środki te nie mogą być wydatkowane na inne cele niż wskazane w umowie. W ramach tej umowy, koordynator sprawuje nadzór nad realizacją projektu i nad prawidłowością wydatkowania środków finansowych. Zgodnie z § 11 umowy prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji projektu przysługuje XYZ. Podobnie w zakresie praw do korzystania i rozporządzania wynikami uzyskanymi przy realizacji projektu przysługują one XYZ i nie przechodzą na Instytut PAN, ani na jednostkę finansującą projekt zamawiany czyli Ministerstwo Edukacji i Nauki (§ 12 umowy). Wyniki badań i przynależne prawa autorskie są własnością XYZ.
W drugim przypadku Minister Nauki i Informatyzacji wydał decyzję na mocy której powierzył realizację projektu badawczego zamawianego ABC jako jednostce kierującej tym projektem przyznając jednocześnie środki finansowe na jego wykonanie. Ofertę na wykonanie projektu nr 2 złożył Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w Skierniewicach. Na powyższą ofertę składało się 5 zadań badawczych, z których 3 miały być wykonane przez Instytut natomiast pozostałe dwa przez Akademię Rolniczą w Poznaniu oraz XYZ w Lublinie. Instytut zawarł umowę z XYZ na wykonanie ww. zadania badawczego. Stosownie do § 11 umowy prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji zadania, jak również korzyści uboczne przysługuje XYZ. Instytut sprawuje merytoryczny nadzór nad wykonaniem zadań badawczych jak również ma prawo kontroli przebiegu wykonania zadania i sposobu wydatkowania przyznanych środków finansowych. Zgodnie z § 9 pkt 5 umowy XYZ jest zobowiązany do złożenia raportu końcowego zawierającego zbiorcze rozliczenie poniesionych kosztów, opis i podsumowanie osiągniętych wyników. Instytut Sadownictwa w ramach projektu nie pobiera wynagrodzenia od XYZ. Uregulowania w zakresie finansowania są podobne jak przy umowie dotyczącej projektu nr 1.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskujący pyta czy czynności podejmowane w ramach projektów badawczych nr 1 i 2 można uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane dotacje za wynagrodzenie?
W ocenie Podatnika zadania badawcze wykonywane w ramach projektu nr 1 i 2 są realizowane w oparciu o te same kryteria i w związku z tym przedstawia jedno stanowisko w sprawie.
Środki finansowe na realizację zadań badawczych zostały przyznane na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.).
Poszczególne zadania badawcze wykonywane przez jednostki naukowe muszą uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw nauki, a wszelkie działania jakie te jednostki podejmą muszą być zgodne z przyjętymi wcześniej założeniami. Wszelkie odstępstwa od założeń zawartych w ofercie składanej do konkursu na projekty zamawiane w konsekwencji prowadzą do braku finansowania przez ministra właściwego do spraw nauki tychże działań lub zwrotu wcześniej otrzymanych środków. Takie konsekwencje spowodowane są tym, że środki finansowe na poszczególne zadania realizowane przez XYZ zostały określone i przyznane przez ministra właściwego do spraw nauki pomimo, że umowy z XYZ zostały zawarte przez jednostki kierujące realizacją projektu lub zadania. Realizacja projektu (zadania) badawczego jest zdaniem Podatnika niczym innym jak realizacją polityki naukowej, naukowo- technicznej i innowacyjnej państwa, w tym badań naukowych, prac rozwojowych i zadań ważnych dla postępu cywilizacyjnego ważnych dla całego społeczeństwa. Nie powinno być zatem wątpliwości, że otrzymane przez XYZ środki finansowe nie mają charakteru zapłaty za podjęte działania, ale są pokryciem kosztów realizacji polityki państwa w dziedzinie rozwoju nauki i postępu cywilizacyjnego. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że otrzymywane środki przez XYZ na realizację projektów nr 1 i 2 stanowią dotację celową, a nie wynagrodzenie za dokonane świadczenie. Potwierdza to fakt wymienienia XYZ jako jednostki biorącej udział w projekcie nr 1 i 2 (został wskazany przez oferenta w harmonogramie projektu). XYZ jest więc pełnoprawnym partnerem projektu badawczego zamawianego nr 1 i 2, a nie zleceniobiorcą wykonującym określone w umowie czynności.
Odnosząc się do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskujący uważa, że świadczenie to każde zachowanie się na rzecz innej osoby i może się ono składać zarówno z działania (czynienia, wykonania czegoś na rzecz kogoś), jak i zaniechania (nie czynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zarówno w jednym jak i drugim przypadku ?świadczenie? zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia tj. istnienie nabywcy, konsumenta- beneficjenta.
Instytut PAN jak i Instytut Sadownictwa w zamian za przekazane środki finansowe nie jest uprawniony do wykorzystywania efektów prac naukowo- badawczych. Efekty tych prac jak również przynależne prawa autorskie należą do XYZ. Otrzymane środki nie są zdaniem Uczelni związane z żadną usługą wykonywaną przez XYZ na rzecz Ministerstwa, jak również na rzecz innego podmiotu.
Nadto powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Podatnik wskazuje, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu konieczne jest ustalenie odbiorcy świadczenia, który uzyskuje bezpośrednią korzyść w zamian za wypłacone świadczenie pieniężne, które może być również dotacją lub subwencją. Trybunał wskazuje, że kryterium decydującym o kwalifikacji danej transakcji jako świadczenia usług podlegające opodatkowaniu jest obecność identyfikowalnego konsumenta. W przypadku jego braku dana czynność, mimo że skutkuje otrzymaniem przez podmiot je wykonujący środków finansowych nie może zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymane środki za wynagrodzenie. Świadczenie usług za wynagrodzeniem występuje wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Ponadto świadczącego usługi musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności.

XYZ w istocie nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a jedynie realizuje politykę państwa w zakresie rozwoju nauki. Tym samym przyznane środki na zadania badawcze w ramach projektów badawczych zamawianych muszą być uznane za dotację do działalności naukowej, a nie wynagrodzenie.
Z uwagi na to, że:
- XYZ wykonując badania w ramach projektów nr 1 i 2 nie świadczy usług z uwagi na brak podmiotu będącego odbiorcą usługi,
- otrzymane środki finansowe z ministerstwa na zadania badawcze służą rozwojowi działalności statutowej XYZ,
- strona zamawiająca (Instytut PAN i Instytut Sadownictwa) jest tylko koordynatorem projektu, nie jest odbiorcą czy zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac XYZ
to zdaniem Podatnika uznać należy, że przyznane środki na projekt badawczy w ramach którego wykonywane są poszczególne badania przez jednostki uczestniczące w projekcie stanowią dotację, która ?nie podlega? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwy do zidentyfikowania odbiorca usług świadczonych przez XYZ, tym samym nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług wystąpiłoby, gdyby prawa do efektów badań zostały przekazane przez XYZ koordynatorowi/ kierownikowi projektu badawczego Instytutowi PAN i Instytutowi Sadownictwa. Z zapisów umowy wynika, że efekty pracy jednostki realizującej zadanie badawcze pozostają jej własnością.
Reasumując powyższe zdaniem Podatnika nie dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach zawartych umów na wykonanie zadań badawczych.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku d towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają :
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust.1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art.7 ustawy.

Stosownie do powyższych regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie bowiem, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów.

Jeżeli zatem jak podnosi Wnioskujący , z treści zawartych umów na prowadzenie ww. prac badawczych, wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz określonej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej- wykonując prace badawcze, w ramach finansowanych przez Ministerstwo Edukacji i Nauki oraz Ministerstwo Nauki i Informatyzacji projektów badawczych, gdzie efekty tych prac jak również przynależne prawa autorskie należą do XYZ - to nie występuje element świadczenia, który decydowałby o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności badawcze wykonywane w ramach opisanych we wniosku projektów badawczych nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane dotacje nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie zadań badawczych.

W związku z powyższym, stanowisko Podatnika wyrażone w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowe i postanowić jak w sentencji.

Udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy oparł się na przedstawionym w złożonym przez Podatnika wniosku stanie faktycznym, nie dokonując oceny ani też kwalifikacji prawnej dołączonych do tego wniosku załączników.

Działania takie zgodne są z zasadami wykładni oświadczeń woli stron umów cywilnoprawnych zawartymi w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Stosownie natomiast do art. 65 § 2 przywołanej ustawy, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
Wykładnia umów (oraz decyzji) dołączonych do złożonego przez Podatnika wniosku wykraczałaby zatem poza zakres właściwości rzeczowej organu podatkowego, wynikającej z regulacji art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ podatkowy udzielając niniejszej odpowiedzi nie dokonał zatem analizy dołączonych do niego umów (oraz decyzji), opierając się w tym zakresie wyłącznie na ich wykładni, dokonanej przez Wnioskującą Uczelnię.

Odnośnie powoływania się przez Wnioskującego na pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydaną w trybie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż pisemne interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników ale jedynie w ich indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, dotyczą bowiem konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Oznacza to, że pisemne interpretacje w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.
Natomiast w zakresie powołania się na orzecznictwo ETS tut. Organ stwierdza, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Żadna bowiem Dyrektywa unijna nie obowiązuje bezpośrednio na terytorium kraju członkowskiego. Mają one jedynie pośrednio oddziaływać na ustawodawstwo każdego państwa członkowskiego. W zakresie rozstrzygnięć dotyczących polskich podmiotów działających na terytorium RP obowiązuje prawodawstwo polskie.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta natomiast wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.

Zażalenie od postanowienia organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art.222 i art.239 Ordynacji podatkowej).