Wątpliwości dotyczą skutków jakie w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób (...)

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego informuje co następuje:

W zakresie podatku od towarów i usług:

W opinii tut. organu podatkowego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) - zwanej dalej 'ustawą'. W tym zakresie tut. organ podatkowy podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 29 października 2001 r., FSA 1/01 (publ. ONSA 2/2002, poz. 48), podjętym w składzie 7 sędziów, zgodnie z którym wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy. W powołanym wyroku Sąd stwierdził m.in., iż 'Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność: 'wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu'. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika podatku od towarów i usług, w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością o charakterze wzajemnym: czynności podatnika (wydaniu towaru lub świadczeniu usługi) musi odpowiadać czynność innego podmiotu, która - dodatkowo - nie podlega opodatkowaniu. Do uznania więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje 'czynności niepodlegającej opodatkowaniu'

Według kodeksu handlowego wspólnicy pokrywali kapitał zakładowy i akcyjny przez wnoszenie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych (art. 163 § 1, art. 311 § 2 i art. 312 § 1 k.

h.). W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesienie całego kapitału zakładowego było niezbędnym warunkiem zarówno powstania spółki, jak i podwyższenia tego kapitału (art. 160 pkt 2, art. 167 § 1 pkt 2, art. 256, art. 257 i art. 258 § 2 pkt 3 k.h.). Wniesienie aportu mogło polegać między innymi na przeniesieniu na rzecz spółki własności rzeczy ruchomej i nieruchomej. Powyższa czynność wspólnika mogła być dokonana już w akcie notarialnym, na podstawie którego została utworzona spółka. Jeżeli przedmiotem przeniesienia własności na taką spółkę była rzecz oznaczona co do tożsamości, to rozporządzający skutek tej czynności następował już z mocy umowy spółki (art. 155 § 1 k.c.), mimo że spółka nie uzyskała jeszcze osobowości prawnej (A. Szajkowski: Kodeks handlowy. Komentarz, Warszawa 1994, t. I, s. 874-876). W przypadku przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku do skutecznego przejścia prawa własności na spółkę konieczne było jeszcze przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.). Przepisy kodeksu handlowego nie posługiwały się terminem 'wydanie udziałów w zamian za aport', lecz pojęciem 'pokrycie udziału wkładami niepieniężnymi' (art. 163 § 1 k.h.) czy też 'objęcie udziału' (art. 256 k.h.). W świetle tych przepisów więc objęcie udziału w spółce było zawsze jednostronną czynnością prawną wspólnika.

Podobna sytuacja występowała w odniesieniu do spółek akcyjnych. Z art. 311 § 3 k.h. wynikało, że 'akcje, które wydaje się za wkłady niepieniężne', powinny być pokryte w całości przed zarejestrowaniem spółki, a więc przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej (art. 335 § 1 k.h.). Zasada ta odnosiła się odpowiednio do zarejestrowania podwyższenia kapitału akcyjnego (art. 434 k.h.).

Skoro w świetle postanowień kodeksu handlowego wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z o.o.) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego), to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały (akcje). Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skoro inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem'

Zatem przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe nie oznacza, iż czynności te nie wywierają wpływu na rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają przepisy art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. Za jednolity uznać należy pogląd, że z ww. przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika, iż 'podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług' (stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129).

Słusznym jest pogląd, że podatnik na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że musi być to związek bezpośredni; wystarczający jest pośredni związek z tą sprzedażą, wskazujący, że dany towar lub usługa pozostaje w jakimś powiązaniu z czynnością opodatkowaną podatnika.

Tym samym, gdy podatnik nabywa towar, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność nie podlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tymże towarem w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, (np. zmiana przeznaczenia towaru, ostateczne wykorzystanie go do czynności zwolnionych od VAT lub nie podlegających VAT) skutkuje - wbrew stanowisku Spółki - koniecznością weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem tut. organ podatkowy informuje, iż jeżeli przedmiotem aportu są środki trwałe - to w myśl art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla podatnika istotne znaczenie będzie miało wystąpienie związku wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną oraz fakt jego używania. Oznacza to, że jeżeli taki związek wystąpił i miało miejsce choćby krótkotrwałe używanie środka trwałego, podatnik ma bezwzględnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie takiego środka trwałego i nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z późniejszym wniesieniem go aportem.

W przypadku jednak nie wystąpienia faktu używania środka trwałego w związku ze sprzedażą opodatkowaną - podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego zakupem.

Zupełnie inaczej przedstawia się sytuacja podatnika, gdy przedmiot aportu stanowią środki obrotowe /towary handlowe/.

W przypadku, gdy Jednostka odliczyła podatek VAT naliczony przy zakupie towarów handlowych, a następnie wnosi je aportem do spółki, w jednostce wnoszącej powstanie obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie tych towarów, za miesiąc, w którym ta czynność została dokonana.

Wynika to bezpośrednio z powołanych zapisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy, które wiążą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ze związkiem pomiędzy tymi kwotami. Zatem w przypadku, gdy towary handlowe nie zostały wykorzystane do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik nie jest uprawniony do dokonania tego obniżenia.

W myśl art. 20 ust.

2 ww. ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zatem nie może zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (wniesienie aportu). A więc Podatnik zmuszony będzie do dokonania korekty w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są środki trwałe lub obrotowe, to podatnik jest zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego, o który obniżył podatek należny z tytułu nabycia tych towarów, które nie zostały u niego w jakikolwiek sposób wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego:

Zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2001 roku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są m. innymi:- nominalna wartość udziałów ( akcji ) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Tak więc w przypadku wnoszenia: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów (akcji ) innych spółek, wkładów w spółdzielni, innych składników majątku podatnika, ustala się przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów ( akcji ) wkładów.
Jednocześnie określa się koszt uzyskania tego przychodu w celu obliczenia podstawy opodatkowania. Koszt ten ustalony jest w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 1j pkt 1- 3, powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15 ust. 1j tejże ustawy - w przypadku objęcia udziałów ( akcji ) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
   

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce albo wkłady w spółdzielni

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majatku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast wniesienie jako aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu do o podatkowania zarówno po stronie wnoszącego jak i spółki, do której aport jest wnoszony. Udziałowiec ( akcjonariusz ) zobowiązany jest ustalić dochód dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Koszt uzyskania przychodów - na dzień zbycia - ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 wym. wyżej ustawy., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji),wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, aport wniesiony do spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kiedy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ale poszczególne składniki majątku, w podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień objęcia tych udziałów wystąpi przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów na dzień objęcia tych udziałów, będzie kwota ustalona zgodnie z cyt. wyżej przepisem art.15 ust. 1j pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż powyższa informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego obowiązuje jedynie w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r.

Referencje

III RN 76/00, wyrok SN