Czy wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powinny zostać potraktowane dla celów podatku (...)
Czy wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powinny zostać potraktowane dla celów podatku od towarów i usług tak, jakby były odrębnym środkiem trwałym, co oznacza, że jeżeli w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrośnie o kwotę przekraczającą 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia (a nie wartością początkową środka trwałego) będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat), począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do użytkowania;
- czy wieloletniej korekcie podlegają również wydatki poniesione na modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nieobjętych w ogólne korektą ze względu na niską wartość początkową (niepodlegającą korekcie), jeśli tylko w wyniku ich dokonania wartość początkowa środków trwałych zwiększy się o co najmniej 15.000 zł;
- analogicznie korekcie będą podlegać wydatki na modernizacje o wartości przekraczającej 15.000 zł niezależnie od wartości początkowej środka trwałego.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa środki trwałe, które wykorzystuje w działalności gospodarczej. W roku 2006 Spółka wykorzystywała środki trwałe do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa wyżej, Spółka ustala zgodnie z art. 90 ust. 3, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Spółka ustala proporcję procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę Spółka zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej. Po obliczeniu współczynnika za rok 2006 wyniósł on 89%, wobec czego, Spółka zobowiązana była do dokonania korekty rocznej zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, Spółka zobowiązana jest do dokonywania korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta środków trwałych, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z tą zasadą określoną w art. 91 ust. 2, Spółka dokonała korekty rocznej za 2006 rok w deklaracji złożonej za styczeń 2007 roku. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, Spółka dokonała korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 ustawy.
Zdaniem Podatnika, wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powinny zostać potraktowane dla celów podatku od towarów i usług tak, jakby były odrębnym środkiem trwałym. Oznacza to, że jeżeli w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrośnie o kwotę przekraczającą 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia (niezależnie od wartości początkowej środka trwałego) będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat), począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do użytkowania. Wieloletniej korekcie podlegają również wydatki poniesione na modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nieobjętych w ogólne korektą ze względu na niską wartość początkową (niepodlegającą korekcie), jeśli tylko w wyniku ich dokonania wartość początkowa środków trwałych zwiększy się, o co najmniej 15.000 zł. Analogicznie korekcie będą podlegać wydatki na modernizacje o wartości przekraczającej 15.000 zł niezależnie od wartości początkowej środka trwałego. Według Spółki, przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nigdy nie byłby w stanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.
000 zł. Jak wskazuje Spółka, odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W tym miejscu wskazać należy na odrębności w kontekście obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, związane z datą nabycia poszczególnych środków trwałych.
Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30.04.2004 r., tj. w okresie obowiązywania tej ustawy. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony sposób dokonywania korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20 pkt 22 lit. a oraz lit. b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6 pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m. in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim i dziesięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowił wtedy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Odnosząc się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, wskazać należy, że w ocenie tut. Organu podatkowego, ulepszenie środka trwałego powinno być traktowane dla celów podatku od towarów i usług tak, jakby było odrębnym środkiem trwałym. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę ograniczenia 5 i 10-letniej korekty podatku naliczonego wyłącznie do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, było zmniejszenie zakresu obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatników i objęcie wieloletnią korektą podatku naliczonego jedynie tych przypadków, w których kwota podatku naliczonego jest istotna. Tym samym dla oceny, czy istnieje obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego ? należy przyjąć, iż wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego stanowić będą dla celów rozliczeń podatkowych odrębną wartość. Zatem jedynie w sytuacji, gdy kwota ulepszenia przekroczy 15.000 zł na podatniku będzie ciążył obowiązek korekty w okresie 5 (10) letnim kwoty podatku naliczonego związanego z nabytym ?ulepszeniem?. Podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. Wieloletniej korekcie będą podlegały również modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nie objętych w ogóle korektą, jeżeli wartość modernizacji przekroczy 15.000 zł. Stanowisko Podatnika jest więc prawidłowe.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.