Zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT przy dostawie lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania (...)

12.8.2013

Zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT przy dostawie lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP1/443-1603/11-4/ISZ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT przy dostawie lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 2 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT przy dostawie lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1603/11-2/ISZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajdują się między innymi lokale użytkowe. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 30 listopada 2001 r. W momencie budowy budynku Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży jednego z lokali użytkowych znajdujących się w budynku. Od roku 2003 do chwili obecnej lokal jest przedmiotem najmu, a otrzymywany czynsz opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług. Nabywcą lokalu będzie podmiot, który wynajmuje ten lokal i jest on podatnikiem zwolnionym z podatku VAT. Od czasu nabycia do chwili obecnej lokal wpisany jest do ewidencji środków trwałych.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie ponosił żadnych nakładów na zbywany lokal użytkowy w celu jego ulepszenia po wybudowaniu.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

Czy dokonując transakcji sprzedaży wyżej wymienionego lokalu użytkowego, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Jeżeli Wnioskodawca sprzeda wyżej wymieniony lokal użytkowy jeszcze w grudniu 2011 r., czy będzie obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży wyżej wymienionego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku ze sprzedażą lokalu użytkowego, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonywać korekty podatku odliczonego.

W dniu 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów ? wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-1603/11-4/ISZ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

stawki podatku VAT przy dostawie lokalu użytkowego jest prawidłowe;
obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 2 pkt 14, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż ponieważ pierwsze zasiedlenie o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zbywanego lokalu nastąpiło w 2003 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym zbyciem lokalu użytkowego minął okres dłuższy niż dwa lata, to w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał również, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę lokalu użytkowego do czynności związanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tej części budynku do wykonywania czynności zwolnionych od podatku spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Będzie to bowiem sytuacja, w której Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo. W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011, gdyż od tego momentu przedmiotowy lokal użytkowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych. W związku z powyższym Wnioskodawca korekty powinien dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, czyli za 2011 r. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r. Wobec tego Wnioskodawca powinien dokonać korekty rocznej w miesiącu styczniu 2012 r. w wysokości jednej dziesiątej z kwoty podatku VAT odliczonego podczas budowy budynku mieszkalno-użytkowego w latach ubiegłych przy budowie tej części nieruchomości (lokalu użytkowego).

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznał za prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla lokalu użytkowego oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP1/443-1603/11-4/ISZ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa w zakresie dotyczącym obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ? dalej: ustawa o VAT ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa nieruchomości, spełniających określone w ww. przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu lub jego części nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, a także najem oraz dzierżawę.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajdują się między innymi lokale użytkowe. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 30 listopada 2001 r. W momencie budowy budynku Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży jednego z lokali użytkowych znajdujących się w budynku. Od 2003 r. do chwili obecnej lokal jest przedmiotem najmu, a otrzymywany czynsz opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na zbywany lokal użytkowy w celu jego ulepszenia po wybudowaniu.

Zatem w analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2003 r. oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym zbyciem lokalu użytkowego minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ?przy sprzedaży wyżej wymienionego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z przepisem ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść powyższego przepisu art. 86 ust. 1 wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo występują w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie realizacja powyższego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednakże wskazać należy, iż od czasu wybudowania do chwili obecnej przedmiotowy lokal wpisany jest do ewidencji środków trwałych. Wskazać w tym miejscu należy, iż wybudowanie jest formą nabycia pierwotnego. Stosownie do art. 163 ust. 2 zdanie czwarte ustawy o VAT w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. W przepisie art. 175 ustawy o VAT wymieniona została ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 20 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.
W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Stosownie do treści ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie był przewidziany obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, określony w art. 91 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy o VAT, a zatem po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył ww. lokal w 2001 r. i lokal ten od chwili nabycia do chwili obecnej wpisany jest do ewidencji środków trwałych.

Zatem w przypadku jego sprzedaży zastosowania nie będzie miał art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 14 lutego 2012 r., nr IPPP1/443-1603/11-4/ISZ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.