Minister Finansów stwierdza, że w analizowanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca (...)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-974/13-2/MP wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 29 września 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

• prawidłowe ? w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT,
  
• prawidłowe ? w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem),
  
• nieprawidłowe ? w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek Sp. z o.o. z dnia 23 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (polski podatnik VAT czynny) prowadzi na terytorium kraju restauracje szybkiej obsługi, w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto Wnioskodawca zawiera umowy franczyzowe z podmiotami trzecimi, na podstawie których podmioty te prowadzą restauracje działające pod marką Wnioskodawcy i oferujące produkty Wnioskodawcy. Klientami restauracji Wnioskodawcy oraz restauracji franczyzowych prowadzonych na mocy umowy z Wnioskodawcą są głównie osoby fizyczne.

W ofercie restauracji działających pod marką Wnioskodawcy znajdują się m.in. gotowe posiłki (hamburgery, kanapki, tortille, sałatki, frytki, desery itp.), nieprzetworzone produkty żywnościowe (np. jabłka) oraz kawa, herbata, woda mineralna, soki, słodkie napoje gazowane, koktajle mleczne, itp. Dodatkowo w niektórych restauracjach znajdują się wyodrębnione stoiska kawiarniane. Stoiska te oferują m.in. kawę, herbatę, inne napoje gorące, wodę mineralną, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery itp.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty mogą być sprzedawane osobno bądź w zestawach (np. kanapka z frytkami i napojem gazowanym). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się bezpośrednio do spożycia (są w pełni przyrządzone, niektóre serwowane na ciepło itp.).

Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych ? dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu. Niemniej jednak, dla lepszego pokazania różnicy pomiędzy produktami oferowanymi do konsumpcji na miejscu i na wynos, Wnioskodawca przedstawił również informacje o produktach oferowanych do konsumpcji na wynos.

Dostawa na wynos

Klient ma możliwość otrzymania produktów na wynos w poniżej przedstawionych wariantach.

1. w okienku zamówień ?drive-in?
   
   

Ten sposób dostawy przeznaczony jest dla klientów zmotoryzowanych - w tym przypadku klient podjeżdża samochodem do okienka zamówień znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie pracownik restauracji przyjmuje zamówienie, pobiera opłatę za zamówione produkty i ewidencjonuje zakup w kasie rejestrującej. Następnie pracownik restauracji przekazuje klientowi zamówione produkty zapakowane w papierową torbę i gotowe do bezpośredniej konsumpcji, która odbywa się poza restauracją.

Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną, w której Minister Finansów potwierdził, że sprzedawane przez Wnioskodawcę w okienku ?drive-in? produkty żywnościowe tj. kanapki, tortille, sałatki, frytki i inne, które były przedmiotem wniosku o interpretację, oraz zestawy (za wyjątkiem dołączonego napoju) traktowane są jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w związku z czym podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT (interpretacja z dnia 28 maja 2012 r., IPPP3/443-483/12-2/RD).

2. w okienku ?walk through?
   
   

Ten sposób dostawy przeznaczony jest dla klientów podchodzących do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się na zewnątrz restauracji, gdzie podobnie jak powyżej dokonywana jest dostawa produktów zapakowanych w papierową torbę i gotowych do bezpośredniej konsumpcji, która odbywa się poza restauracją. Opodatkowanie tego typu dostawy stawką VAT 5% (jako dostawy gotowych posiłków) zostało również potwierdzone w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP3/443-483/12-2/RD) w odniesieniu do produktów Wnioskodawcy tj. kanapek, tortilli, sałatek, frytek i innych, oraz zestawów, które były przedmiotem wniosku o interpretację (za wyjątkiem dołączonego napoju).

3. w specjalnie wyznaczonych strefach w galeriach handlowych ?food court?
   
   

W tym wariancie sprzedaż produktów odbywa się z wyznaczonego stanowiska (tzw. ?boxu?) znajdującego się w galerii handlowej, za wynajem którego Wnioskodawca uiszcza na rzecz galerii handlowej czynsz. W pobliżu stanowiska Wnioskodawcy oraz pozostałych stanowisk gastronomicznych znajduje się wspólna część konsumpcyjna, z której mogą korzystać klienci wszystkich znajdujących się w danej galerii handlowej stanowisk gastronomicznych.

Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną, w której Minister Finansów potwierdził, że sprzedawane przez Wnioskodawcę w systemie ?food court? produkty żywnościowe tj. kanapki, tortille, sałatki, frytki i inne, które były przedmiotem wniosku o interpretację, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT (interpretacja z dnia 30 sierpnia 2012 r., IPPP3/443-682/12-2/RD).

Dostawa na miejscu

Dostawa produktów żywnościowych przeznaczonych do spożycia na miejscu? odbywa się w restauracji. W takiej sytuacji klient, po zapłaceniu określonej ceny, otrzymuje dany produkt, a Wnioskodawca wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

• umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (restauracji) Wnioskodawcy, który to lokal jest oświetlony, osłonięty od zewnętrznych czynników atmosferycznych (temperatura, wiatr, deszcz, śnieg), ogrzewany zimą i klimatyzowany latem,
  
• umożliwienie podania posiłku do stolika (np. na życzenie klienta),
  
• umożliwienie konsumpcji posiłku w relaksującej atmosferze i w towarzystwie innych osób, m.in. dzięki odpowiedniemu wyposażeniu wnętrz, tj. wygodnym sofom, ciepłym kolorom mebli i ścian (w wielu restauracjach została niedawno przeprowadzona re-aranżacja wystroju wnętrz),
  
• umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę (m.in. filiżanki, kubki czy talerze porcelanowe - w przypadku stoisk kawiarnianych, tace plastikowe, serwety papierowe, sztućce plastikowe - w przypadku wszystkich restauracji),
  
• umożliwienie sprzątnięcia zastawy ze stolika po zakończonej konsumpcji,
  
• regularne sprzątanie powierzchni lokalu,
  
• umożliwienie czytania gazetek i broszur informacyjnych dotyczących bieżącej działalności Wnioskodawcy i produktów przez niego oferowanych,
  
• umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,
  
• umożliwienie korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę,
  
• umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
  
• umożliwienie skorzystania ze specjalnego krzesełka przeznaczonego do karmienia dzieci,
  
• umożliwienie skorzystania ze strefy zabaw przeznaczonej dla dzieci (w niektórych restauracjach), niekiedy z udostępnieniem usług animatora organizującego dzieciom zabawy.
  
  

Wnioskodawca posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą transakcji sprzedaży oferowanych przez siebie produktów, w której urząd statystyczny zaklasyfikował te transakcje dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKW1U 56.10.1 ?usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych?) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Koszt produktów dostarczanych na wynos

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są:

• koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
  
• koszt opakowania jednorazowego,
  
• koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
  
• koszt ogólnego zarządu.
  
  

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter ?jednorazowy? (tj. klient bierze ze sobą produkt i nie korzysta z lokalu), Wnioskodawca zasadniczo chciałby realizować wyższą marżę na takich produktach.

Koszt produktów dostarczanych na miejscu

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są:

• koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
  
• koszt amortyzacji części powierzchni restauracyjnej w lokalu (tj. miejsc do siedzenia i konsumpcji),
  
• koszt zastawy wielorazowego /jednorazowego użytku,
  
• koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
  
• koszt prasy / radia / internetu,
  
• koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
  
• koszt ogólnego zarządu.
  
  

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu istotna część jest natomiast generowana przez koszty ?obsługi restauracyjnej? (mającej na celu umożliwienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach).

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na miejscu wiąże się z tym, że klient zasadniczo pozostaje w lokalu, przez co może potencjalnie kupować więcej produktów (co zwiększa obrót/przychody Wnioskodawcy), Wnioskodawca może realizować niższą marżę na kosztach ponoszonych w związku ze sprzedażą produktów na miejscu (niż w przypadku sprzedaży produktów na wynos). Dlatego też, efektywnie, ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos nie różnią się (różnica dotyczy poziomu ponoszonych kosztów i realizowanej marży).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?
   
2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną?
   
3. Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę danego produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie obejmujące dostawę danego produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property);

(?) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (?)?.

Podobne stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-4l/04 Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest w opinii Wnioskodawcy takie świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu na miejscu jako świadczenie złożone.

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu, obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie Czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem Czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i ?absorbuje? sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie Czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu ? konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/13-2/MPe): ?stwierdzić należy, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy,) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (in. in. kubki czy talerze porcelanowe,) a nabyte produkty podane są do stolika przez obsługę. Po konsumpcji zastawa stołowa sprzątana jest przez obsługę. Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej, umożliwia czytanie aktualnej prasy książek, słuchania radia i oglądania telewizji udostępnianych przez Wnioskodawcę, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu.?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Mając na względzie, iż wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, to w ocenie Wnioskodawcy konieczna jest weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów, czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.

Definicja usługi restauracyjnej

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że:

(...) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (?)?.

W ocenie Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z ?dodatków? w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być (traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu jako usługa restauracyjna.

W świetle powyższego, uzasadnione jest w opinii Wnioskodawcy twierdzenie, że świadczenie obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które zachęcają go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym, co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos, jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, przygotowanie produktu i umożliwienie jego konsumpcji przy stoliku, a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy (Internet/muzyka/przyjemna atmosfera), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że powyższe podejście znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, stwierdzono, że: (...) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz z miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej, charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (...)?. Podobnie zostało wskazane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/l 3-2/MPe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Powołując się na powyższe, Wnioskodawca wskazał, że wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT

Wnioskodawca podniósł, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU. Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą transakcji sprzedaży oferowanych przez siebie produktów, w której urząd statystyczny zaklasyfikował te transakcje dla celów statystycznych właśnie jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1 ?usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych?) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem).

Wnioskodawca przywołał treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że co do zasady towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwiema stawkami VAT.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT.

W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy jedna usługa będzie opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwiema różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwo TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że w sytuacji, gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest w opinii Wnioskodawcy przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową sławką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której w ramach usługi restauracyjnej wydawany jest np. wyłącznie jeden napój gazowany - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a pozostała część tej ceny będzie objęta podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju jako takiego). Na poparcie stanowiska Wnioskodawca przywołał również interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/l 3-2/JL, IPPP l/443-514/13-2/MPe).

Stawki VAT dla dostawy produktów na miejscu.

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, zdaniem Wnioskodawcy, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwiema stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę mineralną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych), to część ceny otrzymywanej przez Wnioskodawcę za sprzedaż wody mineralnej stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

W dniu 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów ? wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-974/13-2/MP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) wraz z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spawach: C-349/96; C-231/94; sprawy połączone: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stwierdził, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Dyrektor ww. Izby Skarbowej zwrócił bowiem uwagę na okoliczność, że klienci Wnioskodawcy nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku, możliwość podania posiłku do stolika (na życzenie klienta) a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę. Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej, umożliwia czytanie gazetek i broszur informacyjnych dotyczących bieżącej działalności Wnioskodawcy, słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu, skorzystanie ze strefy zabaw przeznaczonej dla dzieci, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, mówiące, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do pytania nr 3 oraz stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości opodatkowania swojego świadczenia dwoma stawkami podatku VAT stwierdził, mając na względzie przywołane przepisy prawa, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związana z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-974/13-2/MP wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

• prawidłowe ? w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT,
  
• prawidłowe ? w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem),
  
• nieprawidłowe ? w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

  
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów, w § 7 ust. 1 pkt 1 obniżył stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono, jako usługi opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
   
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
   
3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
   
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
   
5. wód mineralnych,
   
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
   
   

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju restauracje szybkiej obsługi, w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Wnioskodawca dodatkowo zawiera umowy franczyzowe z podmiotami trzecimi, na podstawie których podmioty te prowadzą restauracje działające pod marką Wnioskodawcy i oferujące produkty Wnioskodawcy. Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. gotowe posiłki (hamburgery, kanapki, tortille, sałatki, frytki, desery itp. ), nieprzetworzone produkty żywnościowe (np. jabłka) oraz kawa, herbata, woda mineralna, soki, słodkie napoje gazowane, koktajle mleczne itp. Dodatkowo w niektórych restauracjach znajdują się wyodrębnione stoiska kawiarniane, które oferują m.in. kawę, herbatę, inne napoje gorące, wodę mineralną soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery itp. Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Wnioskodawca zaznaczył, że sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu.

W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt, a Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

• umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (restauracji) Wnioskodawcy, który to lokal jest oświetlony, osłonięty od zewnętrznych czynników atmosferycznych (temperatura, wiatr, deszcz, śnieg), ogrzewany zimą i klimatyzowany latem,
  
• umożliwienie podania posiłku do stolika (np. na życzenie klienta),
  
• umożliwienie konsumpcji posiłku w relaksującej atmosferze i w towarzystwie innych osób, m.in. dzięki odpowiedniemu wyposażeniu wnętrz, tj. wygodnym sofom, ciepłym kolorom mebli i ścian (w wielu restauracjach została niedawno przeprowadzona re-aranżacja wystroju wnętrz),
  
• umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę (m.in. filiżanki, kubki czy talerze porcelanowe - w przypadku stoisk kawiarnianych, tace plastikowe, serwety papierowe, sztućce plastikowe - w przypadku wszystkich restauracji),
  
• umożliwienie sprzątnięcia zastawy ze stolika po zakończonej konsumpcji,
  
• regularne sprzątanie powierzchni lokalu,
  
• umożliwienie czytania gazetek i broszur informacyjnych dotyczących bieżącej działalności Wnioskodawcy i produktów przez niego oferowanych,
  
• umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,
  
• umożliwienie korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę,
  
• umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
  
  

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania.

Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępnie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć ? ?świadczenie złożone?, ?świadczenie kompleksowe? czy też ?świadczenie jednolite? dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych) ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klie