dotyczy usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling)

Z przedstawionego we wniosku 'R.' spółka z o.o. w R. stanu faktycznego wynika, iż bank oferuje spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), świadczoną na podstawie umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL i umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w rachunku. Klienci korporacyjni banku, w tym wnioskująca spółka, będący członkami grupy kapitałowej podpisali z bankiem ww. umowy oraz otworzyli rachunki w banku. Spółki są polskimi rezydentami lub rezydentami innych państw. Dla celów realizacji zawartych umów bank otwiera dla każdego z rachunków subkonto. Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z grupy spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach podmiotów. Funkcjonowanie umowy wnioskodawca przedstawił jako operacje banku polegające na zsumowaniu sald dodatnich i ujemnych rachunków spółek należących do grupy, na koniec dnia roboczego i ich przeniesienie na odpowiednie subkonta według ustalonych zasad. Przeniesienie sald na rachunkach odbywa się na podstawie umowy cesji wierzytelności, zgodnie, z którą bank dokonuje przelewów wierzytelności wobec klientów posiadających saldo ujemne na rzecz klientów posiadających saldo dodatnie według swobodnego wyboru w zakresie przelewanych kwot, jak i rachunku klienta posiadającego saldo dodatnie. Do godziny 9.00 każdego dnia roboczego następującego po dniu dokonania opisanych wyżej operacji bank dokonuje zwrotnego przeniesienia na rachunki sald przeniesionych na subkonta poprzedniego dnia roboczego, co oznacza, że każdy klient posiadający saldo dodatnie dokonuje zwrotu przelewu wierzytelności, które zostały na niego przeniesione. W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego bank pobiera od każdej spółki, na której subkoncie w poprzednim miesiącu kalendarzowym wystąpiło saldo ujemne prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego. W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego, bank wypłaca każdej spółce, na której subkoncie w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo dodatnie wynagrodzenie za nabyte wierzytelności za okresowe powstanie salda dodatniego. W kontekście powyższego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki będące dłużnikami. Zdaniem spółki odsetki te nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kredyty/pożyczki występujące w omawianym przypadku, tj. debety na rachunkach, zostają początkowo udzielane kredytobiorcom/pożyczkobiorcom przez bank, a nie przez inne spółki z grupy. Kredytobiorcy/pożyczkobiorcy ci mogą potencjalnie zostać dłużnikami innych spółek tylko poprzez zawarcie transakcji przeniesienia tych wierzytelności pomiędzy bankiem a spółkami. W konsekwencji można twierdzić, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ponieważ pożyczki, których dotyczą ograniczenia, nie zostały historycznie udzielone przez potencjalnych kwalifikowanych pożyczkodawców.

Ponadto zdaniem spółki przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą spółek, u których wartość całkowitego zadłużenia, rozumianego jako zadłużenie wobec wymienionych w przepisie pożyczkodawców oraz podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takich pożyczkodawców przekracza łącznie trzykrotność odpowiednio określonego kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższy stosunek określa się na dzień zapłaty odsetek. W myśl umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL płatności prowizji/odsetek będą dokonywane po zakończeniu każdego miesiąca. W konsekwencji, w dniu zapłaty odsetek nie będzie istniał dług, którego te odsetki dotyczą.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska podatnika tut. organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 przewiduje ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od ściśle określonych pożyczek, a mianowicie:

• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek,
• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki- w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym funkcję organizatora i zarządzającego systemem cash pooling pełni bank, który początkowo udziela kredytów/pożyczek spółkom posiadającym salda debetowe. Następnie bank dokonuje przelewów wierzytelności wobec klientów posiadających saldo ujemne na rzecz klientów posiadających saldo dodatnie według swobodnego wyboru w zakresie przelewanych kwot, jak i rachunku klienta posiadającego saldo dodatnie. W efekcie uczestnik cash poolingu - w przedmiotowym przypadku wnioskująca spółka - nie wie, czy środki z rachunku zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Równocześnie wobec braku fizycznego transferu środków i występowania jedynie przeksięgowań pomiędzy rachunkami własnymi każdego uczestnika (rachunkiem głównym i rachunkiem pomocniczym) trudno mówić o transakcjach z innym podmiotem (poza transakcją z bankiem, świadczącym usługi zarządzania funduszami uczestnika).

Ponadto transfer środków pomiędzy rachunkami dokonywany jest w sposób automatyczny jedynie na moment wyliczenia wartości odsetek, a podmiot, na którego konto dokonywany jest transfer, nie ma żadnej możliwości dysponowania tymi środkami. Głównym bowiem celem gospodarczym opisanego we wniosku systemu, w którym uczestniczy spółka jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z grupy spółek, a nie umożliwianie korzystania ze środków innego podmiotu. Dokonywane zaś w jego ramach transakcje nie mają charakteru wielostronnego, gdyż dokonywane są zawsze z bankiem. Podobnie jak w typowych transakcjach bankowych dla uczestnika nie ma znaczenia, z jakich środków (źródeł) pochodzą fundusze otrzymane w ramach kredytu/pożyczki, ani też, w jaki sposób zostaną ulokowane środki 'zdeponowane' na rachunku bankowym. Dla uczestnika cash poolingu istotna jest jedynie maksymalizacja jego pozycji finansowej, do czego - na mocy umowy - zobowiązany jest bank, a nie inni uczestnicy. Fakt, iż w systemie uczestniczy wiele podmiotów ma jedynie pomagać w optymalizacji ich pozycji finansowej przez bank.

Reasumując, zdaniem tut. organu prawidłowe jest stanowisko podatnika w świetle, którego udzielającym pożyczkę jest w początkowo bank, który wobec uczestników systemu nie jest podmiotem zaliczonym, a nie inni uczestnicy systemu, a co za tym idzie do odsetek wypłacanych w ramach opisanej we wniosku usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) świadczonej przez bank nie można mówić o powstaniu zobowiązania pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy ze względu na to, że transfer środków pomiędzy rachunkami jest dokonywany w sposób automatyczny jedynie na moment wyliczenia wartości odsetek; a podmiot, na którego konto dokonywany jest transfer nie ma żadnej możliwości dysponowania przetransferowanymi środkami, ponieważ celem gospodarczym transferu nie jest umożliwienie korzystania ze środków innego podmiotu, lecz jedynie wyliczenie wartości odsetek. W związku z powyższym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie będą miały zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.