Czy księgowa wartość przedsiębiorstwa, ustalona na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład (...)
Czy księgowa wartość przedsiębiorstwa, ustalona na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci tegoż przedsiębiorstwa, określona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września o rachunkowości, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tychże udziałów?
We wniosku z dnia 21.08.2006 r. Z. sp. z o.o. przedstawiając stan faktyczny podaje, iż spółka jest beneficjentem pomocy publicznej w ramach działania 1.5 'Poprawa przetwórstwa i marketingu artykułów rolnych' SPO 'Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich' udzielonej w oparciu o kilka umów zawartych z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki trwałe sfinansowane w części z powyższej pomocy planuje się wnieść w ramach aportu całego przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego P. sp. z o.o. Na pytanie skierowane do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w przedmiotowej sprawie uzyskano odpowiedź, z której wynika, że prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pomoc publiczną przejdą wraz ze środkami trwałymi na spółkę otrzymującą aport. Otrzymana dotacja została ujęta w księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i wykazana w rozliczeniu podatku dochodowego jako kwota przychodu wolnego od opodatkowania. Amortyzacja środków trwałych w części sfinansowanej z dotacji nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Bilansowo, część dotacji odpowiadająca amortyzacji została rozliczona z pozostałymi przychodami operacyjnymi, co nie miało już wpływu na rozliczenia podatkowe. Pytanie spółki brzmi następująco: czy księgowa wartość przedsiębiorstwa, ustalona na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci tegoż przedsiębiorstwa, określona w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tychże udziałów. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka podaje, iż w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z dotacji proporcjonalnie do udziału kwoty otrzymanej dotacji w wartości początkowej nabywanych środków trwałych. W związku z wniesieniem aportu nierozliczona część dotacji podlega - zdaniem podatnika - rozliczeniu na pozostałe koszty operacyjne, co nie powoduje żadnych skutków podatkowych, ponieważ otrzymana dotacja została rozliczona podatkowo w miesiącu jej wpływu na rachunek bankowy spółki. W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki do innej spółki kapitałowej, przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei koszty uzyskania tego przychodu ustala się w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 2 powołanej ustawy jako wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg tegoż przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób szczegółowy sposobu ustalenia wartości przedsiębiorstwa, odwołując się do ustawy o rachunkowości, tym samym - zdaniem podatnika - księgowa wartość przedsiębiorstwa stanowiąca równowartość kapitału własnego jednostki na dzień objęcia udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego w momencie sprzedaży powyższych udziałów.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz pytanie spółki postawione we wniosku Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdza, co następuje:
Akcje lub udziały w spółkach a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:
- przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub
- niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części różnych składników majątku rzeczowego, jak i składników reprezentujących określone prawa majątkowe.
Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy.
Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Z. sp. z o.o. ma zamiar wnieść przedsiębiorstwo w ramach aportu do innej spółki prawa handlowego w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Artykuł 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdza, że stanowisko spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa), koszt uzyskania przychodów stanowić będzie księgowa wartość przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów, jest prawidłowe, przyjmując jednocześnie, że nie jest ona wyższa niż nominalna wartość udziałów z dnia objęcia.
W kwestii księgowej wartości przedsiębiorstwa, ustalonej na dzień objęcia udziałów, należałoby odwołać się do przepisów ww. ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, co potwierdza podatnik w uzasadnieniu wniosku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z. sp. z o.o., będąc spółką prawa handlowego, ma obowiązek stosować przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, ustawy o rachunkowości.