Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2017 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 703/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ? uzupełniony pismem z 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-17/14-4/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-17/14-4/KS wniósł pismem z 5 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 6 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423W-24/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-17/14-4/KS złożył skargę z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-17/14-4/KS.

Na wstępie WSA zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działania Spółki polegające na wypowiedzeniu umowy, na podstawie której Spółka otrzymała dotację celową, i związana z tym zapłata odsetek w kwocie wynikającej z umowy, a tym samym zminimalizowanie strat wynikających z realizacji umowy, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku z niekorzystnymi zmianami (wzrost cen surowców, obniżenie popytu na wytwarzany produkt itp.), mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem, aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą wynikających z tej umowy należności (kar umownych, odsetek itp.), podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, w ocenie Sądu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, tj. warunków które wpływają na podejmowane decyzje, w tym na zmianę wcześniej podjętych decyzji, w szczególności gdy zmiana wcześniej podjętych decyzji gospodarczych jest związana z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu nie można z góry założyć, jak czyni to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, że działania, które w istocie zmierzają do minimalizacji strat, nie są działaniami w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

Sąd wskazał, że rezygnacja z dotacji celowej (grantu rządowego), na skutek nieoczekiwanej dla Spółki zmiany warunków prowadzenia działalności, w szczególności popytu na wytwarzane wyroby i poniesienie w związku z tym pewnych kosztów (zwrot dotacji i zapłata odsetek), nie może być oceniana jako niemająca wpływu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, bez szczegółowej oceny warunków w jakich spółka podejmowała decyzję o budowie fabryki felg i podpisaniu umowy z Ministrem Gospodarki oraz warunków w jakich podejmowała decyzję o rezygnacji z przyznanej dotacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyczyną rezygnacji z dotacji celowej było załamanie się popytu na rynku motoryzacyjnym, a zatem konieczność redukcji przyszłych nakładów inwestycyjnych i zmniejszenie zatrudnienia w prowadzonych przez Spółkę zakładach produkujących na potrzeby tego rynku. Redukcję nakładów inwestycyjnych i ograniczenie zatrudnienia uniemożliwiała natomiast umowa zawarta przez Spółkę z Ministrem Gospodarki. Racjonalnym zatem było wypowiedzenie umowy i poniesienie kosztu w postaci zwrotu pierwszej transzy dotacji wraz z odsetkami po to, aby możliwe było prowadzenie działalności w trzech należących do Spółki zakładach działających w Polsce. Zasadnie podnosi zatem Skarżąca spółka, że wypowiedzenie umowy i poniesienie kosztu w postaci zapłaty odsetek, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wiązało się z zachowaniem źródła przychodów. Brak rezygnacji z inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków, a w związku z koniecznością realizacji umowy uniemożliwiała podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych skutkowałby także niekorzystnie na działanie pozostałych trzech zakładów Spółki. Zapłata odsetek, jak wynika z wniosku, była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy na warunkach wynikających z umowy, nawet po możliwych, ale z punktu widzenia Spółki, niewystarczających zmianach warunków umowy. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach Spółki, tj. zachowania źródła przychodu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo natomiast Organ przyjął, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci odsetek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 16 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-5/14-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 703/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka mogła zaliczyć odsetki od zwróconej przez spółkę dotacji celowej do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazał, że użycie w tym przepisie zwrotu ?w celu? oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

NSA podkreślił, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Należy podkreślić, że tam gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zdaniem Sądu istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście jest istotne, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA).

Sąd stwierdził, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury) mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując NSA zaznaczył, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika, że podejmując decyzję o wypowiedzeniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi ? wiedząc, że zrealizowanie inwestycji i utrzymanie nowego zakładu produkcyjnego na warunkach opisanych w umowie będzie skutkować poniesieniem większej straty od kwoty odsetek od dotychczas otrzymanego grantu. Równocześnie należy mieć na względzie, że Spółka prowadziła w Polsce trzy inne zakłady, a co za tym idzie zapłata odsetek w kontekście prognozowanej straty mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ?brak rezygnacji z inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków, a w związku z koniecznością realizacji umowy uniemożliwiała podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych skutkowałby także niekorzystnie na działanie pozostałych trzech zakładów spółki. Zapłata odsetek, jak wynika z wniosku, była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy na warunkach wynikających z umowy, nawet po możliwych, ale z punktu widzenia spółki, niewystarczających zmianach warunków umowy. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowania źródła przychodu?.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się działalnością produkcyjną. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji nowej inwestycji, zakładającej założenie nowego zakładu produkcyjnego (inwestycja typu green field; dalej: inwestycja).

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Ministerstwa Gospodarki z wnioskiem o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa (dalej: grant rządowy) na przeprowadzenie inwestycji. W wyniku analizy wniosku Spółce udzielono pomocy publicznej w formie grantu rządowego w oparciu o zawartą Umowę pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej w związku z realizacją inwestycji pod nazwą ?Budowa fabryki (?)? (dalej: Umowa).

Według zapisów Umowy Spółka, w kolejnych latach trwania projektu, jest zobowiązana do spełnienia określonych warunków, do których należą m.in.:

• ?utworzenie najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. co najmniej 350 nowych miejsc pracy, w tym 50 dla osób z wyższym wykształceniem w przeliczeniu na pełne etaty w stosunku do średniego zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających wydanie Listu Intencyjnego, które wynosiło 1.212,79 etatów,
• utrzymania każdego utworzonego miejsca pracy przez okres 5 lat od dnia jego utworzenia, przy czym warunek utrzymania miejsc pracy weryfikowany będzie w oparciu o średnioroczne zatrudnienie w poszczególnych latach spełniania tego warunku,
• poniesienia najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 360.000.000 PLN,
• utrzymania w województwie, zgodnie z Rozporządzeniem, Inwestycji o wartości określonej w pkt 3 przez okres co najmniej 5 lat od dnia 31 grudnia roku, w którym Przedsiębiorca zakończył realizację inwestycji?.
  
  

Niespełnienie warunków, zgodnie z Umową, powoduje po stronie Spółki obowiązek zwrotu całej kwoty grantu rządowego wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunek bankowy wskazany przez Ministra Gospodarki, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Spółka uzyskała pierwszą transzę grantu rządowego w październiku 2012 r. w kwocie przypadającej na ten rok.

Analiza sytuacji na rynku motoryzacyjnym oraz słabnący popyt na nowe samochody spowodowały, że na początku 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę Umowy w sposób, który umożliwiałby obniżenie ilości nowych miejsc pracy z 350 do 200.

Akceptacja zmian Umowy ze strony Ministerstwa Gospodarki pojawiła się w okresie późniejszym, w trakcie dalszej analizy rynku motoryzacyjnego w Europie, charakteryzującego się tendencjami spadkowymi. Po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości co do możliwości realizacji określonych w Umowie warunków. Wielkość ryzyka, które Spółka poniosłaby utrzymując ówczesne zatrudnienie i powiększając je o kolejne 200 etatów przez kolejne 5 lat uznane zostało przez zarząd Spółki za zagrażające dalszej działalności Wnioskodawcy. Spółka stwierdziła, że w obliczu kryzysu rynkowego jedyną możliwością gwarantującą dalsze funkcjonowanie Spółki będzie podjęcie działań związanych z obniżeniem kosztów poprzez ewentualną likwidację miejsc pracy.

W ocenie Spółki koszty, jakie Spółka poniosłaby w sytuacji próby utrzymania warunków Umowy oraz wypowiedzenie Umowy w późniejszym terminie w przyszłości, spowodowałyby powstanie zobowiązania do zapłaty wyższej kwoty odsetek, aniżeli w momencie zwrotu całej kwoty grantu rządowego w przedstawionym we wniosku terminie (tj. przed rozpoczęciem okresu ?utrzymywania inwestycji?). Natomiast celem Spółki było i jest utrzymanie oraz zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzenie w Polsce trzech zakładów produkcyjnych.

Wobec powyższego zarząd Spółki podjął decyzję o wypowiedzeniu Umowy oraz zwrocie dotychczas otrzymanej transzy grantu rządowego wraz z należnymi odsetkami, w celu redukcji przyszłych nakładów inwestycyjnych oraz minimalizacji spodziewanych strat ekonomicznych związanych z realizacją Umowy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował, że:

1. w przedmiotowej sprawie podstawą prawną Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki jest ustanowiony przez Ministra Gospodarki ?Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020?, stanowiący program rozwoju w znaczeniu art. 15 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712);
2. w przypadku zwrotu dotacji celowej zastosowanie znajdzie par. 6 ust. 2 oraz par. 6 ust. 4 Umowy o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki w dniu 23 lipca 2012 r. W myśl wskazanych przepisów ?Przedsiębiorca (tj. Wnioskodawca) może wypowiedzieć Umowę w drodze pisemnego i zawierającego uzasadnienie wypowiedzenia (?)? oraz ?jest zobowiązany do zwrotu całej uzyskanej Pomocy w terminie 15 dni od dnia rozwiązania Umowy, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, na rachunek bankowy wskazany przez Ministra?;
3. podstawą naliczenia odsetek wynikających z wypowiedzenia Umowy będzie par. 6 ust. 4 Umowy o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki w dniu 23 lipca 2012 r. Sposób kalkulacji odsetek, w formie zabiegu technicznego określającego metodę naliczenia przez Wnioskodawcę wartości odsetek z tytułu zwrotu przez Spółkę dotacji, przedstawiony został w art. 169 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. ze zm.).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe odsetki zapłacone przez Spółkę z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe, o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy po pierwsze wykazać związek przyczynowy między przychodem a przedmiotowymi kosztami, natomiast po drugie ? wskazać brak wyraźnego wyłączenia tych kosztów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka, mając na uwadze zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy oraz zwrocie dotychczas otrzymanych kwot grantu wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca, przeprowadzając analizę sytuacji ekonomicznej Spółki, uznał, że niezrealizowanie warunków Umowy skutkować będzie w przyszłości poniesieniem dużo wyższych nakładów przez Spółkę. ?Warto przy tym podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyraźnego stwierdzenia ustanawiającego regułę, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy? (?Podatek dochodowy od osób prawnych 2009?. red. Janusz Marciniuk, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 295). Wartość zwracanego grantu rządowego wraz z odsetkami przed rozpoczęciem okresu ?utrzymywania inwestycji? spowoduje po stronie Spółki zobowiązanie o wiele niższe w porównaniu ze zobowiązaniem koniecznym do uregulowania w przyszłości, biorąc również pod uwagę wartość pieniądza w czasie. Celem Spółki jest możliwość kontynuowania działalności w przyszłości, a niedotrzymanie warunków Umowy w przyszłości podczas okresu ?utrzymywania inwestycji? oraz wynikająca z tego faktu spłata zobowiązania, mogła skutkować naruszeniem kondycji finansowej Spółki. Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2004 r. sygn. III SA 949/03, w którym podkreślono, iż ?Artykuł 15 ust. 1 PDOPrU nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. (...) O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także również ryzyko gospodarcze w swojej działalności?.

Zgodnie z powyższym Spółka jest zdania, iż odsetki z tytułu zwrotu grantu rządowego poniesione zostały w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

?Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat? stanowią wydatek o charakterze kary lub sankcji, związane z przekroczeniem terminu płatności zobowiązania na rzecz organu administracji. Przedmiotowe odsetki związane są ze zwrotem grantu rządowego, nie są natomiast odsetkami za zwłokę, tj. przekroczenie terminu płatności zobowiązania. W zapisach Umowy wskazano jedynie sposób oszacowania wartości zwracanych odsetek, bowiem są one kalkulowane ?jak dla zaległości podatkowych?, natomiast nie są one związane z jakąkolwiek zwłoką za przekroczenie terminu płatności.

W myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Należy podkreślić, że ?zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 zakres stosowania przepisów Ordynacji uzależniony jest w pierwszym rzędzie od kryterium podmiotowego? (R. Mastalski, ?Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2009?, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 20).

Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 ww. ustawy organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa ? jako organ pierwszej instancji;
2. dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej ? jako:
   1. organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,
   2. organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,
   3. organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;
3. samorządowe kolegium odwoławcze ? jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.
   
   

W ustawie Ordynacja podatkowa nie została wskazana inna niż powyższa definicja organu podatkowego. Przytoczony przepis ?wylicza te organy; zwrot organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest, użyty w tym przepisie, wskazuje, że podane w nim wyliczenie jest wyczerpujące? (A. Kabat, ?Ordynacja podatkowa. Komentarz?, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 86). Wskazana regulacja stanowi zatem katalog zamknięty organów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym wskazano, iż Umowa zawarta została pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w myśl przytoczonych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa strona Umowy reprezentowana przez Ministra Gospodarki nie stanowi organu podatkowego.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, Wnioskodawca jest zdania, iż przedmiotowe odsetki stanowią co prawda należności budżetowe, ale wobec nich nie będą miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ do ich ustalenia czy określenia nie jest uprawniony organ podatkowy. Ich kalkulacja ?jak dla zaległości podatkowych? jest wyłącznie zabiegiem technicznym, który wskazuje sposób wyliczenia wysokości odsetek poprzez odesłanie do reguły wyliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Wobec braku ustawowego wyłączenia, przy jednoczesnym spełnieniu kryterium celowości, tj. istnieniem związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła), wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek w związku ze zwrotem grantu rządowego stanowić będą koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Wnioskodawcę.

Sposób interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11. Sąd wskazał, iż ?Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)?.

Podobne stanowisko zostało także przedstawione w wyroku NSA z 14 marca 2012 r. sygn. II FSK 1666/10. Sąd wskazał, iż ?warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów?. Sąd, nawiązując do wyroku NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07 podkreślił, że ?posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych?.

Wobec powyższej argumentacji Spółka jest zdania, iż zapłacone odsetki z tytułu zwrotu dotacji celowej stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik jest więc zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: ?w celu? osiągnięcia przychodu, jak i ?zachowanie? lub ?zabezpieczenie? źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1. ?celowość? oznacza: ?przydatność do jakichś potrzeb?, ?świadome zmierzanie do celu?, ?taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu?,
2. ?zabezpieczyć? oznacza: ?zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym?, ?uczynienie bezpiecznym?, ?zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie?, ?zapewnienie komuś środków do życia?, ?zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary?, natomiast
3. ?zachować? oznacza: ?pozostać w posiadaniu czegoś?, ?dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności?, ?uchronić przed zapomnieniem?.
   
   

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła decyzję o realizacji nowej inwestycji zakładającej założenie nowego zakładu produkcyjnego. W związku z realizowaną inwestycją Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa (grant rządowy) na jej przeprowadzenie. Spółce została udzielona pomoc publiczna w formie grantu rządowego na podstawie zawartej umowy z Ministrem Gospodarki. Na podstawie tej umowy Spółka jest zobowiązana do spełnienia określonych warunków, których niespełnienie powoduje obowiązek zwrotu całej kwoty grantu rządowego wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunek bankowy wskazany przez Ministra Gospodarki, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jednocześnie ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Z opisu sprawy wynika też, że analiza sytuacji na rynku motoryzacyjnym oraz słabnący popyt na nowe samochody spowodowały, że na początku 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę umowy w sposób, który umożliwiłby obniżenie ilości nowych miejsc pracy. Akceptacja zmian pojawiła się w terminie późniejszym, natomiast w trakcie dalszych analiz rynku motoryzacyjnego w Europie charakteryzującego się tendencjami spadkowymi zrodziły się kolejne wątpliwości po stronie Spółki, a dotyczące realizacji określonych w umowie warunków. Spółka stwierdziła, że w obliczu kryzysu rynkowego jedyną możliwością gwarantującą dalsze funkcjonowanie Spółki (w tym jej 3 zakładów) będzie podjęcie działań związanych z obniżeniem kosztów przez ewentualną likwidację miejsc pracy.

Jak wskazano powyżej, zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że przyczyną rezygnacji z dotacji celowej było załamanie się popytu na runku motoryzacyjnym, a zatem konieczność redukcji przyszłych nakładów inwestycyjnych i zmniejszenie zatrudnienia w prowadzonych przez Spółkę zakładach produkujących na potrzeby tego rynku.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że wypowiedzenie umowy i poniesienie kosztu w postaci zapłaty odsetek wiązało się z zachowaniem źródła przychodów. Brak rezygnacji z inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków, a w związku z koniecznością realizacji umowy uniemożliwiała podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych, skutkowałby także niekorzystnie na działanie pozostałych trzech zakładów Spółki. Zapłata odsetek była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy na warunkach wynikających z umowy, nawet po możliwych, ale z punktu widzenia Spółki, niewystarczających zmianach warunków Umowy. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach Spółki, tj. zachowania źródła przychodu.

W świetle powyższego zapłatę powyższych odsetek przez Spółkę należy uznać za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepisy art. 16 ust. 1 zawierającego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pojęcia ?odsetek?, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) ? pkt 10;
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ? pkt 11;
• odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów ? pkt 12;
• odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ? pkt 13a;
• kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska (lit. a), niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (lit. b) ? pkt 19;
• odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ? pkt 21;
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni ? pkt 60;
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni ? pkt 61; nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie.

Podsumowując ? zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.