1. Czy w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa państwowego w formie aportu do spółki z ograniczoną (...)

Przepisy art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa ograniczają zakres kompetencji organów podatkowych w zakresie interpretacji prawa tylko do przepisów prawa podatkowego.

Z treści złożonego przez spółkę z o.o. P. ?C.? pisma wynika, że na podstawie art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.) w ramach prywatyzacji bezpośredniej została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której z dniem 1.12.2003 r. wniesiono w formie aportu całe prywatyzowane P. Spółka z o.o. P. ?C.? jako następca prawny P. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego.

1. Przepisy prawa nie definiują pojęcia aportu. Artykuł 14 kodeksu spółek handlowych wprowadza ograniczenia co do zakresu przedmiotu aportu - nie mogą być to prawa niezbywalne i świadczenie pracy lub usług. Wynika stąd, że przedmiotem aportu mogą być jedynie prawa zbywalne - mogą to być rzeczy, prawa, papiery wartościowe, udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, niektóre wierzytelności, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem ?wartości firmy?. Wynika ona z pozycji rynkowej, kontraktów handlowych, struktury organizacyjnej oraz innych czynników, które decydują o wizerunku firmy. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, dodatnia wartość firmy lub jej brak ma decydujące znaczenie przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę w ramach aportu.

Artykuł 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179 ze zm.) definiuje wartość początkową firmy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki jako dodatnią różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki. Ustalając wartość rynkową składników majątkowych dla potrzeb wartości firmy należy uwzględnić zarówno aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe i inne.

Nowelizacja przepisów wprowadzona ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r. w art. 4a pkt 2 ustawy definiuje ,że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jako aktywa art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości- (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - należy uznać kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym dług musi spełniać dwa warunki, aby być uwzględniony w składnikach majątkowych przy ustalaniu wartości firmy ? musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa definicja zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów prezentowanym przy piśmie z dnia 8.09.2004 r. (znak: PB2/MW-068-0234-1121/03). Podkreślić należy stwierdzenie Ministerstwa, że cena nabycia przedsiębiorstwa wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio obniżona o ich wartość (czyli wówczas, gdy jest ona cena netto), natomiast cena uwzględniająca przejęte zobowiązania to cena brutto ? cena, która została powiększona o wartość przejętych długów.

Ponadto w związku z nowelizacją kodeksu cywilnego od dnia 25.09.2003 r. w art. 55¹ z katalogu przykładowych składników przedsiębiorstwa usunięto zobowiązania i obciążenia (pasywa) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozostawiając w nim jedynie aktywa. Oznacza to, że przy przejęciu przedsiębiorstwa zobowiązania pomniejszają wartość początkową firmy, a wnoszący aport otrzymuje za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów w niższej wysokości niż w sytuacji, gdyby składniki te nie były obciążone długami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia rozliczeń międzyokresowych przychodów i rezerw na zobowiązania wobec pracowników ani pozostałych przychodów operacyjnych. Według stanu prawnego na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. P. ?C.? na 1.12.2003 r. datę powstania przychodów dla celów podatkowych określa art. 12 ust. 3a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione przez spółkę z o.o. rezerwy na zobowiązania wobec pracowników nie mieszczą się w katalogu rezerw uznawanych za koszty uzyskania przychodów, ponieważ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie wymieniają - a nie są kosztem rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt.

Spółka z o.o. przejmująca przedsiębiorstwo państwowe może w drodze odrębnej umowy (jeśli nie wynika to z umów zawartych) zobowiązać się do spłaty zobowiązań i długów przejmowanego przedsiębiorstwa z związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i uwzględnić je przy wycenie składników majątkowych na potrzeby ustalenia wartości firmy i wartości początkowej nabytych środków trwałych. Bilansowa wartość firmy nie jest taka sama jak wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przejęcie przez spółkę z o.o. wszystkich wynikających z bilansu zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa nie musi skutkować koniecznością ich faktycznego wykonania, co również ma istotny wpływ na ustalenie wartości firmy.

Według umowy spółki z o.o. P. ?C.? pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 1.12.2003 r. do dnia 31.12.2004 r. i na podstawie art. 4 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 1957) spółka z o.o. P. ?C.? stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. Ustalona przez spółkę z o.o. bilansowa wartość firmy w ujęciu rachunkowym zawiera więcej zdarzeń, niż na gruncie przepisów podatkowych. Przy tym należy podkreślić, że przedmiotem aportu mogą być rzeczy i prawa majątkowe które spełniają łącznie warunki zdolności aportowej ? przedstawiają wartość ekonomiczną, mogą być przedmiotem obrotu, są zbywalne i mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

W świetle powyższego spółka z o.o. P. ?C.? przejmująca przedsiębiorstwo państwowe może w drodze odrębnej umowy zobowiązać się do spłaty zobowiązań i długów przejmowanego przedsiębiorstwa i uwzględnić je przy wycenie składników majątkowych na potrzeby ustalenia wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych. Aktualny stan prawny pozwala przy ustalaniu wartości firmy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa uwzględnić przejęte długi związane z aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości - funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

W związku ze skierowanym zapytaniem nie można zweryfikować ustalonej przez spółkę z o.o. P. ?C.? wartości firmy bowiem zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z oceną prawną stanowiska pytającego. Zobowiązania i rezerwy wobec pracowników oraz rozliczenia międzyokresowe to zagadnienia wynikające z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 964 ze zm.), które wykraczają poza zakres prawa podatkowego.

2. W spółce kapitałowej otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wprost nie określa jak tego dokonać, jednak nie pozostawia też pełnej dowolności. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w takim przypadku ma zastosowanie art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. Wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 14 ww. ustawy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wartość początkową środka trwałego określa podatnik samodzielnie, przy czym nie może być ona wyższa od wartości rynkowej danego środka. Oznacza to ,że dokonując takiej wyceny należy kierować się regułami ustalania wartości rynkowej podanymi wyżej. Jeżeli wartość początkowa ustalona przez podatnika będzie znacznie odbiegać od faktycznej wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy może podjąć działania w celu określenia prawidłowej ich wysokości. Jeżeli wartość wyrażona w cenie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw organ podatkowy wzywa strony do podania przyczyn. W razie niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (art. 14 ust. 3 ustawy).

Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują, kto powinien dokonywać wyceny składników majątkowych. Dokonana wycena jest niezbędna dla potrzeb spółki i mimo iż została dokonana przez rzeczoznawców aktualnie może być oceniana jako dokument prywatny. Do czasu zakwestionowania prawidłowości dokonanej wyceny generalnie stosuje się zasadę domniemania wiarygodności. Nadmienić przy tym należy, że organy podatkowe zobowiązane są do dokładnej analizy dowodów zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej ? jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jako dowody w postępowaniu podatkowym art. 181 ordynacji podatkowej wymienia w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz inne materiały.

Tutejszy organ podatkowy nie może ocenić i zająć stanowiska czy posiadana wycena wartości rynkowej składników majątkowych wniesionych do spółki z o.o. P. ?C.? dokonana przez biuro licencjonowanych rzeczoznawców jest prawidłowa ze względu na brak podstawy prawnej.