Czy niedobory (straty) oraz nadwyżki w towarach handlowych stwierdzone w wyniku przeprowadzonej na (...)

31.5.2005

Czy niedobory (straty) oraz nadwyżki w towarach handlowych stwierdzone w wyniku przeprowadzonej na dzień 31.12.2004 roku inwentaryzacji stanowią odpowiednio: koszt uzyskania przychodów oraz przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę: Przedmiotem wniosku jest zapytanie co do sposobu rozliczenia - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niedoborów (strat) oraz nadwyżek w towarach handlowych, ujawnionych w wyniku przeprowadzonej na dzień 31.12.2004r. inwentaryzacji. Pytający prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa, w zakresie handlu artykułami dentystycznymi. Działalność ta opodatkowana jest na tzw. zasadach ogólnych, przy czym podatnik prowadzi księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 ze zm.). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wartość zakupionych towarów jest odpisywana w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, a tym samym nie ma zastosowania metoda o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt. 4 cytowanej powyżej ustawy, polegająca na odpisywaniu bezpośrednio w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, a następnie korygowaniu tych kosztów w oparciu o stan tych składników aktywów, ustalony i wyceniony nie później niż na dzień bilansowy. W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie na dzień 31.12.2004r. inwentaryzacji stwierdzono zarówno niedobory jak i nadwyżki w towarach handlowych, których wartość wyniosła odpowiednio: 11.795,96 zł (1523 sz.) i 8.931,95 zł. (1471 szt.) Powołana przez podatnika komisja inwentaryzacyjna, po zapoznaniu się z wyjaśnieniami osób materialnie odpowiedzialnych dokonała rozliczenia stwierdzonych różnic, poprzez kompensatę części z nich (na łączną kwotę 8.870,95 zł., tj. 1409 szt.) w wyniku czego nie rozliczone różnice wyniosły: niedobory 2925,01 zł. (114 szt.) , nadwyżki: 60,53 zł. (62 szt.) Pozostały do rozliczenia niedobór (2925,01 zł) został uznany w części odpowiadającej kwocie 857,16 zł. za pozorny, a w wysokości 2067,85 zł. za niezawiniony - mieszczący się w granicach przyjętych przez jednostkę norm. Powyższe kwoty ujęto w księgach rachunkowych miesiąca grudnia 2004r. w następujący sposób:- kwota niedoboru (2925,01 zł) jako pozostałe koszty operacyjne,- kwota nadwyżki (60,53 zł.) jako pozostałe przychody operacyjneNa tle powyższego powstały wątpliwości, czy wartość stwierdzonego niedoboru (2925,01 zł.) stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu roku 2004, jak również czy stwierdzona nadwyżka (60,53 zł.) zwiększy przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko podatnika: Zdaniem podatnika opartym na ogólnych zasadach księgowych i podatkowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji niedobory stanowią koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2004, natomiast nadwyżki - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo wskazuje na brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym tego typu koszt nie został wskazany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, oraz na wartość stwierdzonych niedoborów, która stanowi jedynie ułamek promila rocznego obrotu (0,23 0/00 ).

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa: Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.), kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponieważ straty w towarach handlowych nie zostały wymienione w przywołanym art. 23, zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 22 ust.1, to jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi m.in. iż osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2004, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, protokół opisujący zdarzenie, jego przyczynę, wskazujący datę powstania zdarzenia oraz dokładne obliczenie wielkości straty. Tak więc kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.Natomiast stwierdzone w wyniku inwentaryzacji, rozliczone i udokumentowane na powyższych zasadach nadwyżki w towarach handlowych stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe wynika z regulacji art. 14 ust. 1 który stanowi iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, w powiązaniu z ust. 3 tego artykułu, w którym ustawodawca nie wymienił tego typu nadwyżek, jako przychodów nie podlegających opodatkowaniu.Uwzględniając powyższe, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznać należy za niewłaściwe.