Czy w związku ze zmianą definicji działalności gospodarczej od stycznia 2007 roku, nadal będzie (...)

W dniu 22.01.2007 r. wpłynął do tut. organu podatkowego pisemny wniosek Pani J. o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika ze złożonego wniosku podatniczka od 2001 roku prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której na podstawie zawartej umowy (kontraktu) świadczy usługi medyczne na rzecz S., polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na Oddziale Dziecięcym i Oddziale Noworodkowym oraz na Oddziale Obserwacyjno-Zakaźnym i Pulmunologicznym, jak również świadczy usługi medyczne w miejscu wezwania (tj. wizyty domowe). Natomiast od 2007 roku dodatkowo w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi medyczne na rzecz N. na podstawie tzw. podkontraktu. Jednocześnie do końca 2006 roku podatniczka zatrudniona była w N. na podstawie umowy o pracę na stanowisku lekarza. Zarówno usługi świadczone na rzecz S. oraz N. wykonywane są według uzgodnionych harmonogramów oraz z wykorzystaniem sprzętu i aparatury medycznej należących do S. lub N. (z wyjątkiem sprzętu wielorazowego użytku, który zapewniany jest przez podatniczkę we własnym zakresie). Podstawą świadczenia usług są umowy, określające warunki wykonywania usług, stawkę wynagrodzenia za ich wykonanie oraz dodatkowe postanowienia, np. obowiązek uzupełniania kwalifikacji niezbędnych do wykonywania czynności zawodowych, a co się z tym wiąże - zdaniem podatniczki ? ponoszenia ciągłych wydatków na zakup aktualnych materiałów dydaktycznych.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez podatniczkę we wniosku o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ponosi ona - zgodnie z art. 35 ust. 5 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) - solidarnie wraz z udzielającym zamówienia odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń medycznych, w związku z czym jest zobowiązana do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z udzieleniem lub zaniechaniem udzielenia świadczeń zdrowotnych. Oprócz indywidualnej działalności gospodarczej, podatniczka jest również wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego podatniczka występuje z zapytaniami: czy w związku ze zmianą definicji działalności gospodarczej od stycznia 2007 roku, nadal będzie mogła pełnić usługi medyczne na rzecz S. i N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy dochody z działalności gospodarczej (indywidualna działalność gospodarcza i udział w spółce cywilnej) będzie mogła opodatkować podatkiem liniowym ze stawką 19%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatniczka stwierdza, iż usługi przez nią świadczone mieszczą się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ponosi ona solidarną odpowiedzialność za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń wobec osób trzecich, dlatego też jest ubezpieczona od odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody.

Ponadto zdaniem podatniczki ponosi ona ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na konieczność zakupu sprzętu, ubrań oraz materiałów dydaktycznych niezbędnych do wykonywania działalności. W kwestii natomiast opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uważa, iż w jej przypadku istnieje możliwość wyboru podatku liniowego, gdyż przedmiot indywidualnej działalności gospodarczej i przedmiot działalności spółki cywilnej jest dużo szerszy niż zakres obowiązków, które miała pracując na stanowisku lekarza w oparciu o zawartą umowę o pracę z N.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowiska podatniczki, wyrażonego w w/w zapytaniu uznaje stanowisko podatniczki w części dotyczącej pełnienia usług medycznych w ramach działalności gospodarczej za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tejże działalności podatkiem liniowym ze stawką 19% za nieprawidłowe.

Zgodnie ze zmienionym od dnia 01.01.2007 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

? prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w art. 5b, który z dniem 01.01.2007 r. został dodany do ustawy, określone zostały warunki negatywne tej definicji. Za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wykonywanie zatem czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, nie jest przesłanką wystarczającą do utraty statusu przedsiębiorcy. Do stwierdzenia, że podatnik świadczący usługi na zasadzie samozatrudnienia nie wykonuje pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy konieczne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w pkt od 1 do 3 art. 5b ustawy. Podatnik musi zatem równocześnie z wykonywaniem czynności pod kierownictwem, oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, m.in. nie ponosić ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba samozatrudniona) prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko.

Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jednak innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. W ramach stosunku pracy natomiast, pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat pracy był nieudany, a zatem nie ponosi ryzyka gospodarczego. W takiej sytuacji ryzyko gospodarcze ponosi zawsze pracodawca.

W niniejszej sprawie z treści zapytania wynika, iż harmonogramy pracy uzgadniane są pomiędzy Panią a Udzielającymi Zlecenia. Ponadto ponosi Pani odpowiedzialność solidarnie wraz z udzielającym zamówienia za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń medycznych, w związku z czym jest Pani zobowiązana do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z udzieleniem lub zaniechaniem udzielenia świadczeń zdrowotnych. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w Pani przypadku nie zachodzą łącznie wymienione powyżej przesłanki zawarte w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające istnienie działalności gospodarczej i utratę statusu przedsiębiorcy. Oznacza to, iż usługi medyczne świadczone przez Panią na podstawie zawartych umów z S. oraz N. nadal traktowane będą jak usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię natomiast możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19% reguluje przepis art. 9a ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Deklarując jednakże wybór 19-procentowego podatku liniowego podatnik musi uwzględnić ograniczenia zawarte w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W związku z powyższym, sposobu opodatkowania według stawki 19-procentowej pozbawieni są ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden ze wspólników wykonywał na rzecz byłego pracodawcy w roku podatkowym lub roku podatkowym poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Należy zatem ustalić, czy czynności wykonywane w ramach stosunku pracy nie pokrywają się z czynnościami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, do końca 2006 roku była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w N. na stanowisku lekarza. Do Pani obowiązków w ramach stosunku pracy należało udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie kompetencji lekarza podstawowej opieki zdrowotnej. Począwszy od roku 2007 na rzecz byłego pracodawcy świadczy Pani usługi medyczne na podstawie tzw. podkontraktu, polegające na zapewnieniu podstawowej opieki zdrowotnej pacjentom N.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. W świetle natomiast przepisów ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) przez usługi medyczne należy rozumieć świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Świadczeniem zdrowotnym z kolei w myśl art. 3 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1. badaniem i poradą lekarską,
2. leczeniem,
3. badaniem i terapią psychologiczną,
4. rehabilitacją leczniczą,
5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
6. opieką nad zdrowym dzieckiem,
7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną,
8. pielęgnacją chorych,
9. pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
10. opieką paliatywno-hospicyjną,
11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,
12. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
13. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,
14. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych pokrywają się z czynnościami polegającymi na udzielaniu usług medycznych a wykonywanymi przez Panią na rzecz byłego pracodawcy. W związku z czym zachodzą przesłanki wymienione w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, na który powołuje się Pani w zapytaniu, iż zakres prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej) jest dużo szerszy od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Istotnym jest bowiem w Pani przypadku wyłącznie fakt, iż w ramach działalności gospodarczej wykonywane są przez Panią jakiekolwiek usługi na rzecz byłego pracodawcy, które odpowiadają czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy.

Reasumując stwierdzić należy, iż usługi medyczne świadczone przez Panią na rzecz S. i N. na podstawie zawartych umów, nadal traktowane będą jak usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%. Dotyczy to zarówno dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, jak i dochodów uzyskiwanych w ramach spółki cywilnej, w której jest Pani wspólnikiem. Wybór sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem wszystkich form prowadzonej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy.