Pytanie podatnika dotyczy opodatkowania podatkiem VAT oraz sposobu udokumentowania usługi przetrzymania (...)

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie usług maklerów okrętowych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU o symbolu 63.40.11-00.

W ramach umów z armatorami morskimi Podatnik zobowiązany jest do kolekcjonowania w imieniu armatorów frachtów morskich dotyczących transportu międzynarodowego, a także innych opłat, w tym opłat związanych z przetrzymaniem kontenerów (demurrage/detention).

Opłata demurrage/detention występuje zarówno w imporcie, jak i w eksporcie towarów.

W ramach importu ? w przypadku gdy kontener zostanie wyładowany w porcie polskim ze statku lub w innym miejscu kraju ze środka transportu intermodalnego (np. kolej), armator przyznaje określoną ilość dni wolnych od kosztów za korzystanie z kontenera. W tym okresie ładunek winien być wyładowany z kontenera, a pusty kontener zwrócony do wskazanego przez armatora miejsca. W przypadku, gdy klient nie wywiąże się z warunków umowy, tj. przekroczy przyznany limit czasowy (np. określoną ilość dni wolnych od kosztów za korzystanie z kontenera) armator nalicza opłatę za każdy dzień dodatkowego przetrzymania kontenera (demurrage/detention) stanowiącą wynagrodzenie za brak możliwości wykorzystania kontenera przez armatora do następnego przewozu.

Analogiczna sytuacja występuje w eksporcie ? w tej sytuacji armator wydaje pusty kontener załadowcy i przyznaje określoną ilość dni wolnych od kosztów w celu napełnienia kontenera i podstawienia pod załadunek na statek lub inny środek transportu intermodalnego. Po okresie wolnym od kosztów następuje naliczanie opłat za przetrzymanie kontenera, podobnie jak w imporcie towarów.

Opłata za ponadlimitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku do wyjazdu z portu (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od wjazdu do portu do załadunku na statek (eksport) to demurrage.

Opłata za ponadlimitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od podjęcia pustego kontenera do zwrotu do miejsca gdzie nastąpi załadunek na środek transportu (eksport) to detention.

Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska, dotyczącego uznania opłaty demurrage/detention jako wynagrodzenia za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Podatnika, opłata odszkodowawcza demurrage/detention nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. W związku z tym nie powinno doliczać się do niej podatku VAT (nie występują bowiem w tym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu).

W opinii Podatnika, na podstawie definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przyjąć należy, że warunkiem uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT jest wystąpienie obustronnej aktywności ? jedna strona wykonuje daną czynność, natomiast do obowiązku drugiej strony należy zapłata za wykonane czynności (musi więc dojść do transakcji obustronnej).

Podatnik, powołując się na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem ? zakłada więc, że wykonanie usługi (świadczenie jednej strony) następuje w związku z działaniem drugiej strony, która zlecając wykonanie usługi, jednocześnie staje się zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia.

Ponadto Podatnik podkreśla, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym ? otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Podatnik stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż opłaty za przetrzymanie kontenera (demurrage/detention) mają charakter odszkodowawczy, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez armatora. Do opłaty tej nie powinno się zatem doliczać kwoty podatku VAT, zaś dokumentowanie takiej opłaty powinno następować za pomocą noty obciążeniowej.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez ?świadczenie? rozumie się określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. Zatem, każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, które nie może być zakwalifikowane jako dostawa towarów jest usługą.

Z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik świadczy ?usługi maklerów okrętowych? sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU o symbolu 63.40.11-00. Na usługi te składa się m.in. kolekcjonowanie w imieniu armatorów frachtów morskich (również przewozów innymi środkami transportu intermodalnego np. koleją) dotyczących transportu międzynarodowego. Przedmiotowy transport odbywa się przy użyciu kontenerów. W przypadku korzystania przez klienta z kontenera w terminie dłuższym niż pierwotnie ustalony, pobierane są opłaty związane z przetrzymaniem (demurrage/detention). Nie można więc uznać, iż opłaty te ?nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę?. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie zaznaczył, iż głównym przedmiotem jego działalności jest pośrednictwo w transporcie międzynarodowym ? pomiędzy armatorem i klientem. Jako element składowy świadczonych przez armatora usług należy wyszczególnić udostępnienie na określony czas niezbędnych dla transportu kontenerów. Okres, na jaki kontenery są wydawane, został sprecyzowany w umowie i jest on uwzględniony w kalkulacji ceny ? mimo, iż Podatnik nazwał go ?ilością dni wolnych od kosztów za korzystanie?. Opłaty ?demurrage/detention? stanowią zatem bezsprzecznie cenę pobieraną przez armatora (i w konsekwencji przez Podatnika) za wydłużenie okresu, w którym klient korzysta z kontenera.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

W świetle powyższego kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną usługą i inne elementy kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy, a więc także opłatę za wydłużenie okresu korzystania z kontenera. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi.

Sprzedający jako czynny podatnik podatku od towarów i usług winien również stosownie do postanowień art. 106 ustawy o VAT, uwzględniając zapisy rozdziału 4, wydanego na podstawie delegacji zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wystawić fakturę VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych unormowań prawnych należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe opłaty naliczane przez armatorów, które Podatnik następnie pobiera od kontrahentów (klientów), stanowią obrót w myśl ustawy o VAT oraz powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Koszty te (opłaty) stanowią bowiem środki, które musiały zostać zaangażowane w celu zrealizowania świadczenia wyżej wymienionej usługi.

W miejscu tym tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż to do obowiązków podatnika należy określenie przedmiotu opodatkowania oraz ustalenie właściwych zasad w celu jego prawidłowego opodatkowania, w tym: w zakresie miejsca świadczenia oraz wysokości opodatkowania (stawki ? w przypadku gdy miejscem świadczenia będzie terytorium kraju).

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-349/96, zgodnie z którym w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (korzystanie z kontenera przez klienta służy w istocie przemieszczeniu towaru).

Podobnie, zgodnie z wyrokiem ETS sygn. akt C-41/04, jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Ponadto należy przywołać wyrok ETS sygn. akt C-231/94, który rozstrzyga kwestię rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług i jednocześnie zawiera istotne wskazówki w zakresie analizy i oceny zdarzeń gospodarczych. Stosownie do tego wyroku transakcje gospodarcze należy klasyfikować i opodatkować ze względu na dominujący element czynności - charakteryzuje je bowiem zwykle cały zespół czynności, przy czym niektóre ich części stanowią w nich właśnie ten dominujący element.

Przy klasyfikowaniu określonego świadczenia jako jednej usługi, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanej usługi, a nie czysto fizycznych jej cechach, w szczególności na tym, czy usługa składa się z kilku elementów, czy też nie. W sensie fizycznym oferowana usługa składa się z kilku elementów ? etapów transportu (podstawienie pustego kontenera, załadunek, przewóz, itd.), jednak w rozumieniu armatora, Podatnika i nabywcy usługa/świadczenie (zapewnienie przemieszczenia towarów na określonej trasie) stanowi jedność i w takiej postaci jest ona oferowana.

Jednocześnie - niezależnie od powyższego - tut. Organ zwraca uwagę, iż w przypadku gdyby rzeczywisty charakter usług, uzgodnienia wynikające z zawartych przez armatora, Podatnika oraz klientów umów oraz intencje ich stron wskazywały, że przedmiotem świadczenia są odrębne czynności, to w celu ich prawidłowego opodatkowania należałoby rozpatrywać je oddzielnie. Jednakże zawarty we wniosku sposób opisu tych usług (także w przypadku gdyby zachowały one podatkową suwerenność) wskazuje na brak możliwości ewentualnego uznania ich za ?rzeczywiste? odszkodowanie.

Tut. Organ zauważa, iż opodatkowaniu będą podlegały takie czynności, w których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument usługi, co oznacza, iż zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jedna ze stron jest bezpośrednim beneficjentem zobowiązania.

Zgodnie z przedstawionym przez Podatnika stanem faktycznym pomimo ustalonego wcześniej terminu zwrotu klient korzysta z kontenera w wydłużonym czasie. Z treści zapytania wynika, że Podatnik obciąża kontrahenta opłatą ?demurrage/detention?, z tego tytułu. Zatem, należy przyjąć, iż pomiędzy armatorem a klientem powstaje wzajemna zależność polegająca na tym, że podmiot ten korzysta z udostępnionego mu kontenera (uchyla się od jego zwrotu) natomiast Podatnik (w imieniu armatora) ? za czas przedłużonego korzystania przez klienta z tego kontenera ? pobiera opłatę.

Klient jest podmiotem będącym bezpośrednim beneficjentem zobowiązania. Z kolei armator jest podmiotem, który od korzystającego z kontenera, winien otrzymać wynagrodzenie (pobrane w jego imieniu przez Podatnika), które w takiej sytuacji należy traktować jako wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji niewywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z tej umowy.

Stąd należy uznać, co stwierdzono powyżej, że następuje w tej sytuacji świadczenie usług przez armatora na rzecz klienta ? Podatnik zaś pobiera opłatę będącą kwotą należną z tego tytułu.

W sytuacji gdy miejscem świadczenia wyżej opisanych usług będzie terytorium RP, wynagrodzenie za przetrzymywanie kontenerów ? pobrane w ramach usług transportu międzynarodowego ? uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy miejscem świadczenia będzie terytorium RP, wynagrodzenie za przetrzymywanie kontenerów winno zostać udokumentowane fakturą VAT.