Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje zapłaty za nabyte środki trwałe w drodze kompensaty można (...)

W piśmie tym Jednostka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Kujawska Fabryka ... ? ... ? S. A dokonała zakupu środków trwałych. Na fakturze wystawionej z tytułu zakupu przedmiotowych środków trwałych cena wyrażona była w walucie obcej ? euro. Spółka informuje, iż zapłata za zakupione środki trwałe została zrealizowana w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności przed oddaniem środka trwałego do używania. Ponadto Jednostka informuje, iż jest w posiadaniu informacji Naczelnika Kujawsko ? Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy Nr ZD/1-423-29/04 z dnia 22 kwietnia 2004r., w której Naczelnik prezentuje stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym w powyższej informacji, w świetle art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), cenę nabycia składnika majątkowego koryguje się wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia ? stanowiącą wartość początkową środka trwałego ? uważa się kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatkowo Jednostka przywołuje przepis art. 16g ust. 5 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto zdaniem Spółki, sposób ustalania różnic kursowych w związku z kosztami ponoszonymi w walutach obcych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca uważa, iż powstanie różnic kursowych, skutkujących zwiększeniem bądź zmniejszeniem kosztów podatkowych (wartości początkowej środka trwałego), uzależnione jest każdorazowo od dokonania przez podatnika faktycznego transferu środków pieniężnych. Spółka uważa, iż w przywołanych przez Nią przepisach dotyczących określania sposobu obliczania przychodów z tytułu różnic kursowych oraz sposobu obliczania kosztów z tytułu różnic kursowych należy zwrócić uwagę na terminy typu ? z dnia faktycznego otrzymania ?, ? z dnia faktycznej zapłaty ?. W związku z powyższym, zdaniem Spółki przy transakcjach gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych o różnicach kursowych o charakterze podatkowym należy mówić wówczas, gdy podatnik dokonuje faktycznej zapłaty swoich zobowiązań.

Jednocześnie Spółka powołuje się w swoim wniosku na następujące pisma:

• pismo Ministerstwa Finansów nr PO 4/GK-722-88/95 z dnia 09 maja 1995r.,
• pismo Ministerstwa Finansów nr PB 4/MS-802-485/55/00 z dnia 10 kwietnia 2000r.,
• pismo Ministerstwa Finansów nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02 z dnia 19 grudnia 2002r.,
• postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nr 1425/033/423/5/2006/MZ z dnia 18 sierpnia 2006r.,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce nr PD-I/415/1-1/06 z dnia 02 października 2006r.
• postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471/DPD1/423/47/06/MK z dnia 02 czerwca 2006r.,

• postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472/ROP1/423-18/85/06/MC.W z dnia 14 marca 2006r.,
• postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego nr ŁUS-II-2-423/162/05/JB z dnia 23 grudnia 2005r.,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów nr US33/NG/423/631/05/IW z dnia 10 listopada 2005r.

w których dokonano korzystnej dla podatnika wykładni przepisów dotyczącej kwestii podatkowej kwalifikacji różnic kursowych naliczonych na dzień oddania środka trwałego do użytkowania w przypadku realizacji zapłaty za zakupione środki trwałe w drodze kompensaty wzajemnych należności.

Ponadto, w świetle wskazanych przez Spółkę pism organów podatkowych, jak również posiadanej informacji podatkowej Naczelnika Kujawsko ? Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, Jednostka wyraża opinię, iż na wartość początkową środka trwałego mogą mieć wpływ wyłącznie różnice kursowe zrealizowane, to jest powstałe w wyniku faktycznej zapłaty w ujęciu kasowym. Natomiast różnice kursowe bilansowe (niezrealizowane) nie wpływają na wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo realizacji płatności przez Jednostkę przed oddaniem środka trwałego do używania, to ze względu na sposób jej realizacji w drodze kompensaty, nie wystąpią różnice kursowe korygujące wartość początkową środka trwałego.

W związku z tym Jednostka wnosi o udzielenie informacji, czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje zapłaty za nabyte środki trwałe w drodze kompensaty można o naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania różnice kursowe skorygować wartość początkową środka trwałego?

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez Jednostkę stanowiska dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2006r., należy stwierdzić, iż stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stwierdzić należy również, iż stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c przywołanej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto stwierdzić należy również, iż co do zasady, w oparciu o art. 16g ww ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie odpłatnego nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 5 ww ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stwierdzić należy, iż terminy ? naliczony ? i ?zrealizowany ? nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych. W związku z powyższym konieczne jest dokonanie wykładni gramatycznej przedmiotowego pojęcia. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego, PWN, Warszawa , 2003, ?naliczyć?, ?naliczać? to licząc dojść do pewnej liczby; policzyć, obliczyć, zaś ? zrealizować? to ? wykonać ? to, co się zamierzało, zaplanowało, wprowadzić w czyn, w życie; urzeczywistnić, spełnić , ziścić.

Dodać należy, iż z dniem 01 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, między innymi w zakresie regulacji dotyczących przychodów w kwestii sposobu przeliczania na złote przychodów w walutach obcych oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych, jednakże pytanie Spółki dotyczy sytuacji zaistniałej w 2006r., a zatem zastosowanie znajdą obowiązujące wówczas przepisy tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii różnic kursowych, w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., przywołać należy ponownie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Stwierdzić bowiem należy, iż ogólnie przyjętą zasadą jest, iż przychodami i kosztami są jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. W szczególności wskazane powyżej przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna ( sprzedaży ) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, zapłaty ? w przypadku kosztu oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu). W przypadku potrącenia podatnik nie korzysta z usług żadnego banku, gdyż kompensata nie wymaga żadnych transferów pieniężnych.

Kompensata wierzytelności, mimo że prawnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, nie jest ani zapłatą, ani faktycznym otrzymaniem należności, z którymi tu zdarzeniami przedmiotowa ustawa wiąże prawo do rozpoznawania różnic kursowych. Pomimo że różnice te zostaną uwzględnione w bilansowym rachunku Spółki, nie będą one stanowić ani przychodów , ani kosztów podatkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka dokonała zapłaty za zakupione środki trwałe w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności przed oddaniem środka trwałego do używania. Stwierdzić należy, iż regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią o kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do różnic kursowych. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, aby powstały różnice kursowe musi nastąpić po pierwsze zarachowanie kosztu, po drugie koszt ten musi być realnie poniesiony, a ponadto między dniem zarachowania kosztu a dniem realnego poniesienia kosztu musi wystąpić zmiana kursu waluty. Stwierdzić należy też, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występują w momencie ich naliczenia. Naliczenie ww. różnic kursowych następuje w chwili realizacji zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, to jest w dniu zapłaty tego zobowiązania, jednakże pod warunkiem, że kurs waluty obcej z dnia poniesienia kosztów jest inny niż kurs tej waluty z dnia jego zarachowania. Biorąc powyższe pod uwagę, w stosunku do ustalania różnic kursowych dotyczących wartości początkowej środka trwałego należy stosować analogiczne rozwiązania. Zatem cenę nabycia środka trwałego koryguje się tylko o zrealizowane różnice kursowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż mimo realizacji płatności przez Spółkę w formie kompensaty przed oddaniem środka trwałego do używania, nie wystąpią różnice kursowe korygujące wartość początkową środka trwałego. Zatem stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza odpowiedź dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielenia.

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla Strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na niniejsze postanowienie.

Zażalenie, zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem tut. Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.