Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku umowy komisu.

W przedmiotowym podaniu Wnioskująca podnosi, iż jako komitent we wrześniu 2005r. zawarła z firmą niemiecką (komisantem) umowę komisu. Obowiązujące na podstawie umowy komisu zasady rozliczeń pomiędzy komitentem (Wnioskującą) a komisantem przedstawiają się w następujący sposób:

- komisantowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne za sprzedane osobom trzecim towary komitenta (określony procent ceny netto, za którą komisant sprzeda towar osobie trzeciej), poza prowizją komisantowi nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie,

- za każdy miesiąc komisant sporządza i dostarcza komitentowi do 5-go dnia następnego miesiąca miesięczne zestawienie sprzedanych towarów (obowiązek ten ciąży na komisancie również w przypadku braku sprzedaży towarów),

- komisant rozlicza się z zawartych w danym miesiącu umów sprzedaży towarów komitenta do 7-go dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający,

- rozliczenie polega na przelaniu kwot pieniężnych uzyskanych przez komisanta tytułem sprzedaży towarów komitenta osobom trzecim na rachunek bankowy komitenta; z przekazanych komitentowi kwot komisant potrąca przysługującą mu prowizję (określony procent ceny netto sprzedawanych przez komisanta na rzecz osób trzecich towarów komitenta),

- komisant wystawia komitentowi fakturę VAT opiewającą na wartość prowizji,

- dniem rozliczenia kwot przysługujących komitentowi jest dzień uznania rachunku bankowego komitenta,

- Wnioskująca (komitent) ma prawo w każdym czasie wycofać niesprzedany przez komisanta towar. W takim przypadku następuje wypowiedzenie umowy komisu w zakresie wycofanego towaru, komitent wystawia fakturę korygującą,

- komisant ma prawo zwrócić towar komitentowi, jeżeli nie zdoła sprzedać towaru w okresie 2 lat od przekazania towaru.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do umowy komisu, powstały u Podatnika wątpliwości, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku co do zasady oraz w następujących przypadkach:

a) komitent dostarcza towar komisantowi we wrześniu. Komisant sprzedaje część we wrześniu. Zapłata za sprzedany towar komitentowi (po potrąceniu prowizji komisanta) następuje w październiku (faktura wystawiona przez komitenta we wrześniu - 7 dni od daty dostarczenia towaru),

b) identyczny stan faktyczny jak w pkt a, różnica dotyczy terminu wystawienia przez komitenta faktury VAT - wystawiona w październiku (w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT),

c) komitent dostarcza towar komisantowi we wrześniu.

Komisant sprzedaje część towaru w październiku. Zapłatę za sprzedaną partię towaru komitent otrzymuje w listopadzie. Faktura wystawiona przez komitenta we wrześniu (7 dni od daty wydania towaru),

d) identyczny stan faktyczny jak w pkt c, różnica dotyczy daty wystawienia faktury przez komitenta - faktura VAT wystawiona w listopadzie (w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT).

Wnioskująca, precyzując własne stanowisko w sprawie, stwierdza, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, określając datę przychodu należnego, nie uwzględnia takich szczególnych form sprzedaży, jak umowa komisu. Spółka powołując się na przepis art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy zauważa, iż nie zawsze wystawienie faktury VAT przez podatnika powoduje powstanie u niego przychodu należnego. W przypadku umowy komisu o powstaniu należności po stronie komitenta można mówić dopiero po dokonaniu przez komisanta sprzedaży otrzymanych od komitenta towarów. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów należnych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Wnioskującej, dla celów podatku dochodowego nie ma żadnego znaczenia to, że ustawa o VAT traktuje wstawienie rzeczy do komisu jako dostawę, a jej sprzedaż przez komisanta jako kolejną dostawę. Dlatego też według Spółki należy przyjąć, że prowadzący komis nie ponosi żadnych wydatków na nabycie towarów wystawionych w jego komisie. Faktycznie bowiem ich nie nabywa. Nie ma zatem kosztów uzyskania przychodu z tytułu samego tylko przyjęcia towaru w komis. Zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje z chwilą sprzedaży towaru, ponieważ to w tym momencie komitentowi przysługuje należność za sprzedany towar, a komisantowi należna prowizja.

Zdaniem Podatnika w poszczególnych przypadkach (pkt a do pkt d) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje:

ad. a) przychód należny w podatku dochodowym powstaje w miesiącu wrześniu - wykazany w deklaracji CIT składanej do 20 października,

ad. b) przychód należny powstaje w miesiącu wrześniu niezależnie od faktu wystawienia faktury VAT w październiku - wykazany w deklaracji CIT za wrzesień składanej do 20 października,

ad. c) przychód należny za sprzedaną partię towaru powstaje w miesiącu październiku (data sprzedaży towaru). Wykazany w deklaracji CIT składanej do 20 listopada,

ad. d) za towary dostarczone we wrześniu, część towaru sprzedana przez komis w październiku, przychód należny powstaje w miesiącu październiku, wykazywany w deklaracji CIT składanej do 20 listopada (decyduje moment sprzedaży towaru przez komisanta osobie trzeciej).

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Unormowania zawarte w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), definiują źródła powstania przychodu.

Według art. 12 ust.

3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, przychodem należnym jest kwota, której zapłaty może się domagać od kontrahenta podmiot za spełnione świadczenie.

Moment powstania przychodu należnego - faktycznie jeszcze nie otrzymanego - ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z powyższej regulacji, w opinii organu podatkowego, wnioskować można, iż w przypadku należnych przychodów o powstaniu przychodu można mówić w dacie wystawienia faktury za wykonaną usługę/sprzedaż, bądź w sytuacji nie wystawienia faktury, najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym:

- wydano rzecz w przypadku sprzedaży lub

- wykonano usługę w przypadku świadczenia przez podmiot usług, lub

- otrzymano zapłatę w innych przypadkach niż powyższe.

W przedstawionej przez Podatnika we wniosku sytuacji dokonuje On sprzedaży towarów, jednak nie osobiście, ale poprzez komis. W wyniku zawarcia umowy komisu, zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Nie można więc powiedzieć, iż (w podatku dochodowym od osób prawnych) wydanie rzeczy do sprzedaży komisantowi łączy się z powstaniem przychodu należnego w wyniku sprzedaży towarów przez Wnioskującą, która jest komitentem, gdyż takie wydanie nie oznacza jeszcze, iż towar został sprzedany. Spółka nadal pozostaje właścicielem towarów wydanych do sprzedaży. Także wystawienie faktury (dla potrzeb podatku od towarów i usług) w terminie 7 dni od daty wydania towaru, nie świadczy o powstaniu przychodu należnego.

Na podstawie przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego, komisant dokonuje sprzedaży rzeczy we własnym imieniu, dochodzi w wyniku tej sprzedaży do zawarcia umowy kupna-sprzedaży pomiędzy komisantem a ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Z tego względu, również momentu dokonania sprzedaży przez komisanta nie można uznać za moment powstania przychodu u komitenta, gdyż komitent nie jest stroną takiej umowy kupna-sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług przez Podatnika, o których mowa w regulacji art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 766 Kodeksu cywilnego, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

Zdaniem organu podatkowego, właśnie moment wydania komitentowi uzyskanych przez komisanta dla niego należności należy uznać za moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 772 § 1 KC komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy.

W związku z powyższymi przepisami ustawy Kodeks cywilny oraz biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdza, iż w sytuacji sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu, momentem powstania przychodu należnego u Wnioskującej (komitenta) będzie przeniesienie przez komisanta na Spółkę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej, a więc moment otrzymania zapłaty (nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym Wnioskująca otrzymała uzyskaną cenę - art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy).

Ponadto, organ podatkowy zauważa, iż w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie ma zastosowania wymieniony w podaniu przez Spółkę przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż Podatnik nie pobiera żadnych wpłat od komisanta tytułem niesprzedanych jeszcze towarów.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca w podaniu stwierdza, że cyt. 'zapłata za sprzedany towar komitentowi (po potrąceniu prowizji komisanta) następuje w ...', organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, iż wartość osiągniętego przez Spółkę przychodu obejmuje całość kwoty uzyskanej od osoby trzeciej za sprzedany towar. Natomiast prowizja zapłacona komisantowi, stanowi dla Wnioskującej koszty uzyskania przychodu podlegające regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie informuje się, że nie poddano ocenie dołączonych do wniosku załączników oraz stanowiska Podatnika odnoszącego się do sytuacji komisanta, gdyż organ podatkowy w interpretacji prawa podatkowego może ustosunkować się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczącego Podatnika składającego podanie.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.