Czy w związku z przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (...)

W podaniu Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Jednostka podjęła działania zmierzające do zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową.

W konsekwencji w momencie przekształcenia, kapitał zakładowy Spółki z o.o. (składającej zapytanie) zostanie przekształcony w kapitał udziałowy spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów Spółki z o.o. będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników), natomiast pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych ze Spółki z o.o. przez spółkę komandytową. Powyższe dotyczy w szczególności innych pozycji kapitałów własnych, takich jak kapitał zapasowy i zysk z lat ubiegłych (zwanych dalej zyskami zatrzymanymi). Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka z o.o. będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. W związku z powyższym zysk roku obrachunkowego, w trakcie którego nastąpi transformacja w spółkę komandytową zostanie przeniesiony na pozycje kapitału zapasowego. Spółka z o.o. zaznacza, że wszystkie pozycje składające się na zyski zatrzymane zostały utworzone z dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych i pozostawione w Spółce w celu prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej.

Obecnie wspólnikami Spółki z o.o. są zagraniczna (niemiecka) osoba fizyczna (85%) oraz polska osoba fizyczna (15%). W związku z faktem, iż spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, podatnikami podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez Spółkę z o.o. po przekształceniu w spółkę komandytową będą zagraniczna (niemiecka) oraz polska osoba fizyczna. Podział przychodów i kosztów do każdego ze wspólników nastąpi w częściach odpowiadających ich udziałowi w zyskach.

Spółka z o.o., wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, złożyła zapytanie do organu podatkowego, czy w związku z przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki komandytowej wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej oraz czy w takim przypadku Spółka jako płatnik będzie obowiązana do poboru takiego podatku?

Wnioskująca wyrażając własne stanowisko w niniejszej sprawie wskazuje na art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), według którego spółka z o.o. (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przeniesienie praw i obowiązków w przypadku takiego przekształcenia reguluje art. 555 KSH, na mocy którego spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej staja się z dniem przekształcenia wspólnikami nowej spółki.

Wnioskująca wskazuje również przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na podstawie powyższych regulacji Wnioskująca stwierdza, iż przekształconej spółce komandytowej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o.o.

Na mocy zaś przepisów KSH dotychczasowy majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem nowego (w sensie formy prawnej) podmiotu, jakim będzie spółka komandytowa. W analizowanym przypadku nie dojdzie do rozwiązania spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

W opinii Wnioskującej w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania następujące przepisy, mogące kreować u udziałowców Spółki z o.o. obowiązek podatkowy:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznający za przychody m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki,

- art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznający za przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Brak możliwości zastosowania powyższych przepisów w przedmiotowej sprawie wynika z faktu, iż:

- zyski zatrzymane Spółki z o.o. zostaną zatrzymane w ramach majątku spółki komandytowej, w związku z czym nie można twierdzić, iż doszło do praktycznego uzyskania dochodu przez Jej wspólników i zyski te nie będą stanowiły dochodu uzyskanego przez Jej udziałowców/wspólników,

- w analizowanym przypadku nie dojdzie do rozwiązania Spółki z o.o. przekształconej, a jedynie do zmiany Jej formy prawnej, w związku z czym nie dojdzie do przedstawionej w powyższych przepisach likwidacji osoby prawnej.

Wnioskująca nie znajduje także żadnych innych przepisów, na podstawie których powyższe zyski zatrzymane mogłyby w trakcie lub po zmianie formy prawnej podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od decyzji wspólników spółki komandytowej dotyczących utrzymania tych zysków w ramach kapitału własnego spółki bądź ich wypłaty na rzecz wspólników.

Wnioskująca podkreśla, że prezentowane przez Nią stanowisko w przedmiotowej sprawie podzielają w swoich pismach kierowanych do podatników organy podatkowe.

Spółka stwierdza więc, że w wyniku jakiegokolwiek zadysponowania zyskami zatrzymanymi przejętymi przez spółkę komandytową ze Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia nigdy nie wystąpi obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku z tego tytułu.

Ustosunkowując się do wniosku Spółki z o.o. tutejszy organ podatkowy informuje, iż w niniejszym postanowieniu odniesie się wyłącznie do zagadnienia zysku wypracowanego przez Wnioskującą, który to zysk zostanie przeniesiony i zatrzymany w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Natomiast kwestia ewentualnej wypłaty na rzecz wspólników zysku uprzednio zatrzymanego w spółce komandytowej będzie przedmiotem odrębnego postanowienia.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których:

Według art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Stosownie do art. 553 § 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednocześnie oznacza, że majątek przekształconej spółki z o. o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z pisma Wnioskującej wynika, że wypracowała Ona zysk, który opodatkowany został podatkiem dochodowym od osób prawnych i pozostawiony w Spółce z o.o. w celu prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej. Zysk ten po przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę komandytową zatrzymany będzie w jednostce na kapitale zapasowym. Tak więc wypracowany przez Spółkę zysk nie został wypłacony w formie dywidendy udziałowcom Wnioskującej. Udziałowcami Wnioskującej są zagraniczna i krajowa osoba fizyczna.

Powstaje zatem wątpliwość, czy zyski Spółki z o. o., które na skutek przekształcenia Jej w spółkę komandytową zostaną zatrzymane w ramach kapitału zapasowego będą u wspólników spółki komandytowej stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, (...).

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w/w ustawy podatkowej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste ?przeniesienie majątku? spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez ?następcę? prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. W podaniu Wnioskująca informuje, iż nominalna wartość udziałów Spółki z o.o. będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników.

Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski Spółki z o. o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym.

Niemniej zauważyć należy, iż uwzględniając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółka komandytowa nie podlega na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna. W spółce komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni jej wspólnicy i z tego punktu widzenia jest to inna jednostka, niż uprzednio prowadzona w formie spółki z o.o. Tak więc pomimo, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przestaje ona istnieć.

Podsumowując, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż w związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem Wnioskującej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową, żaden ze Jej wspólników nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że zysk nie zostanie wypłacony udziałowcom w postaci dywidendy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, ani odprowadzenia jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji pozostawienia wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku na kapitale zapasowym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.