Czy z racji, iż niedobór na materiale do produkcji nie został wymieniony w art. 16 ustawy z dnia 15 (...)

Wnioskująca przedstawia, co następuje:

W Spółce wystąpił niedobór węgla kamiennego na placu węglowym. Stwierdzenie niedoboru nastąpiło po całkowitej sprzedaży węgla z placu w związku z zakończeniem działalności w zakresie produkcji ciepła na podstawie paliwa, jakim był wspomniany węgiel kamienny. Niedobór stwierdzono pod koniec kwietnia 2007r., różnica wynosiła 279,18 ton.

Stan magazynowy węgla od początku istnienia Spółki był weryfikowany okresowo poprzez pomiar objętości zmagazynowanego węgla i obliczanie jego wagi na podstawie przyjętej gęstości nasypowej. Tego typu pomiary są obarczone zazwyczaj błędem pomiaru, wynikającym z użytych przyrządów i nieregularności pryzm. Wnioskująca w uzupełnieniu wniosku informuje, iż posiadane przez nią w 2006r. place węglowe miały łączną pojemność 11 tysięcy ton węgla. Przeprowadzając inwentury takiej ilości węgla, nie można dokładnie wyliczyć, ile tego węgla pozostało na placach węglowych (węgiel nie jest materiałem, który można policzyć na sztuki). Dlatego przeprowadzając pomiary ilości węgla dokonuje się obmiarów hałdy węgla, a następnie na podstawie wzorów matematycznych oblicza się objętość. Jednakże rzadko zdarza się, aby usypane hałdy miały dokładne i równe kształty. Przy pomiarach przyjmuje się więc dopuszczalną granicę błędu. Spółka w swoich pomiarach przyjmowała tę granicę błędu pomiaru na poziomie 5%. Wpływ na wynik pomiaru ma także gęstość wspomnianego węgla, a ta jest uzależniona od pory roku ? warunków atmosferycznych, sposobu usypania danej hałdy węgla, czasu zalegania hałdy na placu.

Spółka informuje, iż w ostatnim okresie pomiarów kontrolnych dokonano: 30.12.2005r. - stan ilościowy węgla wynosił wtedy 7.135 ton. Następnie pomiaru dokonano 23.05.2006r. ? stwierdzono wtedy stan niezgodny z dokumentacją księgową (nadwyżka na placu węglowym o 221,5 tony). Stan po korekcie w księgowości wyniósł 773 tony. Dokonano wtedy zwrotu węgla odpowiednim dokumentem na stan księgowy. Zwrot węgla na stan księgowy, o którym powyżej mowa, został udokumentowany dowodem PM - przyjęcie magazynowe wykrytej nadwyżki węgla na placu w ilości 221,5 tony. Doksięgowanie na stan magazynu 221,5 tony węgla spowodowało umniejszenie o odpowiadającą tej ilości wartość kosztów księgowych oraz kosztów podatkowych. Spółka zapłaciła przez to w 2006r. wyższy podatek dochodowy od osób prawnych. Innymi słowy, w związku z wykryciem nadwyżki na placu węglowym, a przez to zwiększenie stanu magazynowego, nie wliczono wspomnianej ilości węgla do kosztów księgowych i podatkowych. Kolejne pomiary były dokonane 30.09.2006r. i 31.12.2006r., wskazano wtedy na brak ruchu na placu i przyjęto stan z poprzedniej inwentury w ilości 773 tony.

W związku ze stwierdzonym pod koniec kwietnia 2007r. (po całkowitej sprzedaży węgla z placu) niedoborem węgla kamiennego na placu węglowym, dokonano ponownej analizy danych z pomiaru z 23.05.2006r. Wykryto dwa błędy wpływające na wynik pomiaru. Pierwszy dotyczył nieuwzględnienia wypukłości nawierzchni placu węglowego w rejonie zsypu węglowego, co przyczyniło się do zmniejszenia przyjętej objętości węgla o 26,7m(3).

Przy wypełnieniu placu węglem ta wypukłość stanowiła zaledwie 0,3% objętości, czyli mniej niż przyjęta granica błędu. Wypukłość ta nigdy nie była widoczna, ponieważ stale zalegał w niej węgiel. Z kolei drugi błąd wynikał z przyjęcia gęstości nasypowej węgla ustalonej 30.12.2005r. Ponowny pomiar gęstości wykonany 26.04.2007r., czyli po półtora roku wykazał zmianę gęstości o 27%. Wpływ na taką zmianę gęstości węgla miało przewożenie części węgla z innych rejonów placu, a także przewożenie z drugiego placu węglowego zlokalizowanego również na terenie zakładu. Proces przewożenia spowodował rozluźnienie struktury wcześniej zbitego węgla. Na wspomnianą gęstość i wagę wpłynęło także składowanie tego węgla przez ponad cały rok, co spowodowało naturalny proces utleniania i suszenia. Powyższe analizy, jak informuje we wniosku Spółka, potwierdził Protokół z 10.05.2007r. w sprawie ustalenia przyczyn wystąpienia różnicy w stanie węgla. We wcześniejszych okresach ilość niedoboru na poziomie 279,18 ton byłaby traktowana jako poniżej granicy błędu (7.135 ton ? stan z 30.12.2005r. pomnożony przez przyjęty poziom granicy błędu 5% wyznaczał wartość 356,75 ton).

Wnioskująca informuje, że zajmowała się produkcją ciepła, a przez to i składowaniem węgla nieprzerwanie od początku jej istnienia. Wskazany powyżej brak węgla wynika wyłącznie z różnicy pomiędzy zakupionym węglem a zużytym do produkcji i sprzedanym, a nie z zapisów księgowych. Spółka podkreśla jednak, iż stan księgowy węgla był corocznie weryfikowany na podstawie inwentury przeprowadzanej ostatniego dnia grudnia każdego roku na placach węglowych. Inwentura była przeprowadzana przez powoływaną w tym celu komisję, często dodatkowo w tej czynności uczestniczył przedstawiciel biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki. W przypadkach stwierdzenia różnic na stanie księgowym w stosunku do stanu na placu węglowym, dokonywano odpowiednich zapisów w księgowości Spółki (dokumentami przyjęcia lub wydawania z magazynu). Niedobór 279,18 tony uwzględnia stwierdzoną rok wcześniej nadwyżkę (która uprzednio zwiększyła stan magazynowy). Gdyby nie uwzględnić tej nadwyżki, niedobór wyniósłby 57,68 ton węgla.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka złożyła zapytanie, czy z racji, iż niedobór na materiale do produkcji nie został wymieniony w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać wspomniany niedobór za koszt uzyskania przychodu? Czy może w tym przypadku, w związku z wykryciem błędu, mają zastosowanie jakieś inne przepisy prawa podatkowego, które uniemożliwiają uznanie tej straty za koszt podatkowy?

W opinii Wnioskującej niedobór materiału bezpośredniego, jakim jest w przedstawionej sprawie węgiel kamienny, powinien zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust.

1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody winny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym stanowi się w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle uregulowań art. 15 ust. 1, może nasuwać się wątpliwość, czy strata (niedobór) jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik poniósł stratę (niedobór) w celu uzyskania przychodu. Element celowości wymagany przez wskazany przepis (art. 15 ust. 1) wydaje się nie do zrealizowania w przypadku straty (niedoboru), która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika.

Z drugiej jednakże strony, jeśli art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów (np. pkt 5, pkt 6, czy pkt 47), to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat (niedoborów) do kosztów uzyskania przychodów.

Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty (niedobory), których występowanie w toku działalności określonego rodzaju jest nieuniknione.

Innymi słowy, chodzi o straty (niedobory), które są nieodłącznym, chociaż niepożądanym następstwem działania w danej branży.

Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem prowadzona działalność gospodarcza, a strata (niedobory) są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Aby strata, niedobór, bądź ubytek mogły obciążyć koszty uzyskania przychodów, musi zaistnieć przyczyna niezależna od podatnika i niebędąca wynikiem jego zaniedbań. Zatem tylko straty (niedobory) niezawinione przez podatników będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały ujawnione i potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Jak wynika z wniosku Spółki, niedobór węgla w ilości 279,18 ton stwierdzono po całkowitej wyprzedaży węgla. Niedobór ten jest wynikiem porównania ilości węgla zakupionego przez Spółkę z ilością węgla zużytego do produkcji ciepła i sprzedanego. Materiały do produkcji, jako związane bezpośrednio z przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Stąd też, jeżeli ilość zakupionego przez Spółkę węgla (279,18 ton), nigdy nie została odniesiona w koszty podatkowe z uwagi na to, iż nie została przekazana do zużycia jako materiał do produkcji ciepła i nie został tym samym osiągnięty przychód ze sprzedaży ciepła, a jednocześnie niedobór tej ilości węgla jest rzeczywisty i niezawiniony, to zdaniem organu podatkowego nie ma przeszkód do uznania wartości tego niedoboru za koszt podatkowy. Jak w przedmiotowej sprawie wyjaśnia Podatnik, węgiel był przewożony przez niego. Spowodowało to rozluźnienie struktury materiału wcześniej zbitego. Na zmianę ilości węgla wpływ miało również składowanie go przez dłuższy - ponad roczny - okres czasu, co przyczyniło się do utleniania i suszenia materiału. Czynniki te przyczyniły się do zmiany gęstości nasypowej węgla, która to z kolei gęstość jest jednym z elementów branych pod uwagę przy inwentaryzacji materiału. Pisma złożone przez Jednostkę zawierają również informację, iż w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej na placu węglowym 23.05.2006r. zwiększono stan magazynowy węgla o 221,5 tony i jednocześnie umniejszono wówczas koszty podatkowe o odpowiadającą tej ilości węgla wartość. Należy więc zauważyć, że uwzględniona w niedoborze całkowitym 279,18 ton węgla ilość ostatecznie nie obciążyła skutecznie kosztów Podatnika.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego, wynika, iż Spółka dołożyła należytej staranności w celu wykazania, że zaistniały niedobór nie powstał z jej winy.

Podkreślić bowiem należy, iż staranność, jako element mający znaczenie dla możliwości kwalifikacji powstałej straty (niedoboru) do kosztów uzyskania przychodów dotyczy również (czasami przede wszystkim) zachowania podatników przed powstaniem, ujawnieniem szkody.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby w tym zakresie można przypisać zachowaniu Spółki brak staranności lub nieracjonalność działania.

Biorąc więc pod uwagę okoliczność, iż niedobór węgla nie był spowodowany celowym działaniem Podatnika, jak również nie został odniesiony (jego wartość) wcześniej do kosztów podatkowych, można uznać za zasadne obciążenie jego wartością kosztów w 2007r., czyli w roku stwierdzenia niedoboru.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.