- Czy w przypadku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w obiektach budowlanych znajdujących się na (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowej i w chwili obecnej uzyskuje przychody głównie z tytułu wkładów w spółce osobowej.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności operacyjnej, która polegać będzie na wybudowaniu, a następnie wynajmowaniu powierzchni magazynowej oraz biurowej w centrum dystrybucyjnym.

Biorąc pod uwagę, iż wybudowanie centrum dystrybucyjnego wymaga terenu o dużej powierzchni oraz odpowiednim połączeniu z infrastrukturą techniczną pozyskanie odpowiedniej nieruchomości jest procesem złożonym. W wielu przypadkach nieruchomości odpowiadające celom Spółki pod względem położenia nie spełniają warunków infrastruktury technicznej i możliwości doprowadzania odpowiednich przyłączy mediów (energia elektryczna, kanalizacja, gaz, drogi, itp.). Rozważając rozpoczęcie inwestycji Spółka bierze pod uwagę lokalizację, w której możliwe jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury poprzez ulepszenie istniejącej infrastruktury lub jej wybudowanie na własnym gruncie, na gruncie gminy, bądź partycypowanie w kosztach jej budowy na terenie nie będącym własnością Spółki, nie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółki, wynajmowanym bądź posiadanym na podstawie innego tytułu prawnego przez Spółkę.

Spółka podkreśla, iż tylko w przypadku poniesienia ww. nakładów na elementy infrastruktury możliwe stanie się gospodarcze wykorzystywanie nieruchomości (gruntu oraz wybudowanych na nim budynków i budowli) oraz uzyskiwanie przychodów z wynajmu centrum dystrybucyjnego innym podmiotom. Sfinansowanie ulepszenia / budowy infrastruktury przez Spółkę jest więc uwarunkowane chęcią uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu centrum dystrybucyjnego innemu podmiotowi prowadzącemu działalność handlową. W przypadku bowiem braku odpowiedniego dojazdu, zasilania, bądź wody niemożliwe byłoby prawidłowe korzystanie z centrum dystrybucyjnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego zrodziły się wątpliwości:

- Czy w przypadku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w obiektach budowlanych znajdujących się na gruncie nie będącym własnością Spółki, w jej wieczystym użytkowaniu, ani do którego nie będzie posiadała prawa korzystania (np. własności, dzierżawy, najmu itp.), które jednak będą związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku z wybudowaniem centrum dystrybucyjnego, Spółka powinna traktować je jako:

a) koszty w miesiącu ich poniesienia,

b) koszty amortyzacji własnych obiektów (np.

budynku centrum logistycznego),

c) koszy amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym?

- Czy implikacje w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą odmienne w przypadku przekazania nakładów inwestycyjnych poniesionych w obiektach budowlanych znajdujących się na własnym gruncie Spółki?

W opinii Podatnika, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są kosztami uzyskania przychodów.

Wyjątki od tej zasady są enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Wnioskująca podniosła, iż w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymieniono kosztów związanych z ponoszonymi nakładami na obiekty / infrastrukturę, niezależnie od charakteru ich późniejszego przekazania (nie jest to zdaniem Spółki darowizna, z uwagi na fakt, iż celem działania Spółki nie jest obdarowanie kogokolwiek, lecz uzyskanie dostępu do wymaganej infrastruktury - takie stanowisko zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie PB3-93-MD-82-8214-10/02). Stąd warunkiem uznania tego wydatku za koszt podatkowy będzie zatem, zdaniem Spółki, wykazanie jego związku z prowadzoną działalnością i z dążeniem podatnika do uzyskania przychodu i zabezpieczeniem jego uzyskania (co w przypadku funkcjonowania centrum dystrybucyjnego bez infrastruktury byłoby niemożliwe).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, iż aby uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów, powinny one być ponoszone w ramach działań mających na celu uzyskanie przychodu lub zachowania jego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki pozostające w związku (zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim) z przychodami podatnika, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, iż poniósł je działając w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich osiągania.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż przez moment poniesienia kosztu związanego z przekazywaną infrastrukturą w przypadku budowy / ulepszenia obiektu znajdującego się na własnym / obcym gruncie należy rozumieć datę, z którą podpisane zostanie porozumienie, protokół lub inny dokument (np. PT) dotyczący przekazania danych obiektów / prac przez Spółkę, na rzecz podmiotu trzeciego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku przedmiotowych nakładów nie można ich wartości przyporządkowywać do budynków stanowiących własność Spółki, są one bowiem poniesione na wybudowanie / ulepszenie obiektów niestanowiących własności Podatnika, a zatem nie mogą zwiększać wartości początkowej środków trwałych będących jego własnością (w omawianym przypadku centrum dystrybucyjnego), albowiem ustawa o PDOP nie pozwala na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego własność Spółki o koszt wytworzenia (ulepszenia) innego środka trwałego, niestanowiącego jego własności. Identyczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z 30 grudnia 2005 r. (sygn. BD-P/423-205/05/P).

Z kolei w piśmie z 5 października 2003 r. (DP-423/12/2003) ta sama Izba Skarbowa wskazała, iż wydatki na modernizację ulicy powinny zostać przez podatnika odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie dodatkowym argumentem za powyższą tezą jest fakt, iż przekazywana przez Spółkę infrastruktura (jej elementy) nie będzie zazwyczaj kompletna, a okres jej używania przez Spółkę (ze względu na przekazanie / przejęcie przez gminę lub inny podmiot) nie przekroczy 1 roku.

Spółka pragnie wskazać, iż Ministerstwo Finansów wskazało w piśmie z dnia 14 lipca 2006r., znak DD6-8213-43/WK/06/249, iż wydatki związane z przebudową drogi publicznej, ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną na swoim terenie inwestycją nie mogą być traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy j.w.), z uwagi na fakt, iż podatnik w żadnym momencie nie przyjmuje danego środka trwałego do używania (nie jest on jego właścicielem, wieczystym użytkownikiem, dzierżawcą, najemcą, itp.). W konsekwencji wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1, o ile spełnione są przesłanki określone w tym przepisie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wybudowanie lub ulepszenie obiektów budowlanych na gruncie, w stosunku do którego Spółka nie będzie posiadała prawa do korzystania, a związane (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), z planowaną przez Spółkę inwestycją powinny zostać uznane za koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia. Analogicznie, zdaniem Spółki powinny zostać potraktowane koszty poniesione na wytworzenie elementów infrastruktury na gruncie Spółki - w takim przypadku dojdzie bowiem do przeniesienia nakładów stanowiących środek trwały w budowie, i nie przyjęty przez Spółkę do używania - nie będzie zatem miało znaczenia czy dana infrastruktura znajduje się na gruncie własnym Spółki, czy jest realizowana na gruncie, do którego Spółka nie posiada żadnych praw.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ? nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy ? nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być więc przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody winny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami jednostki.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji zawartej w wystąpieniu Wnioskującej. Regulacje art. 14a-d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy stwierdza, iż gdy w sytuacji przeprowadzania przez Wnioskującą własnych inwestycji w celu zwiększenia przychodów przez nią osiąganych, ponosi ona jednocześnie nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej ? niestanowiącej własności Wnioskującej, do używania której nie ma Ona tytułu prawnego w postaci umowy najmu, dzierżawy - takiej jak drogi publiczne, czy też sieci wodnokanalizacyjne, energetyczne, gazowe, może Wnioskująca nakłady na tą infrastrukturę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dla oceny, czy wydatki takie mogą być uznane za koszty podatkowe bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Spółka dokonuje tych nakładów na gruncie własnym, czy też na gruncie nie będącym jej własnością, w wieczystym użytkowaniu ani do którego nie będzie ona posiadała prawa korzystania.

Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W tym miejscu podnieść należy, iż moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W kontekście powyższych rozważań, za nieprawidłowy uznać należy pogląd Wnioskodawcy wskazujący, iż przez moment poniesienia kosztu związanego, z przekazywaną infrastrukturą w przypadku budowy / ulepszenia obiektu znajdującego się na własnym / obcym gruncie należy rozumieć datę, z którą podpisane zostanie porozumienie, protokół lub inny dokument (np. PT) dotyczący przekazania danych obiektów / prac przez Spółkę, na rzecz podmiotu trzeciego.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na ulepszenie / budowę infrastruktury zewnętrznej - przekazywanej następnie innym podmiotom - na własnym gruncie, na gruncie gminy, bądź partycypowanie w kosztach jej budowy na terenie nie będącym własnością Spółki, nie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółki, wynajmowanym bądź posiadanym na podstawie innego tytułu prawnego przez Spółkę, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, niecelowe byłoby odnoszenie się organu podatkowego do kwestii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów przedstawionych przez Wnioskującą nakładów poprzez odpisy amortyzacyjne od własnych obiektów (w ramach zwiększenia wartości początkowej będącego jej własnością środka trwałego; centrum dystrybucyjne), czy też poprzez odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.