Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Podatnika, uczestnika umowy (...)

Podatnik oraz H AB są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik oraz H AB (dalej określane łącznie jako: Spółki) będą posiadały oddzielne rachunki bankowe w Svenska Handelsbanken AB S.A. Oddział w Polsce (dalej: Bank). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółkami, w tym z Podatnikiem, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy opdop. Spółki uzyskały od Banku ofertę skorzystania z kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w formie tzw. cash pool rzeczywistego, realizowanej w oparciu o Projekt Umowy o prowadzenie rachunków w systemie cash pool (dalej: Umowa) - Wnioskująca załączyła kserokopię Projektu Umowy do wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Usługa cash poolingu oferowana przez Bank będzie miała na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez korzystające z niej Spółki dzięki lepszemu wykorzystaniu sumy dziennych sald na rachunkach bankowych wszystkich Spółek.

Zgodnie z Umową, jedna ze Spółek będzie pełnić rolę tzw. Agenta cash poolingu. Agent, poza rachunkiem bankowym, będzie posiadał w Banku również rachunek rozliczeniowy.

W ramach kompleksowej usługi cash poolingu każdego ustalonego dnia roboczego o godzinie 14 Bank wykona następujące czynności:

- ustalanie salda na rachunkach bankowych każdej ze Spółek uczestniczących w cash poolingu,

- ustalanie sumy sald na rachunkach bankowych każdej ze Spółek,

- bilansowanie sald na rachunkach bankowych Spółek,

- naliczanie odsetek od salda występującego na rachunku rozliczeniowym Agenta,

- alokacja naliczonych odsetek do poszczególnych Spółek,

- w przypadku salda dodatniego - wypłata odsetek na rzecz poszczególnych Spółek, w przypadku salda ujemnego - obciążanie rachunków bankowych poszczególnych Spółek kwotą odsetek należnych Bankowi.

W zakresie ustalania salda na rachunkach bankowych każdej ze Spółek uczestniczących w cash poolingu, Wnioskująca wyjaśnia w uzupełnieniu podania, że w wyniku tej operacji Spółki zostają podzielone na te, które mają saldo ujemne oraz te, które mają saldo dodatnie. Odnośnie ustalania sumy sald na rachunkach bankowych każdej ze Spółek, Wnioskująca informuje, że w wyniku tej operacji otrzymywany jest wynik z sumowania sald (dodatnich oraz/lub ujemnych) na rachunkach uczestników cash poolingu. W przypadku, gdy suma sald występujących na rachunkach Spółek będzie dodatnia - Bank dokona transferu środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej dodatniej sumie sald) z rachunku uczestnika będącego Agentem na rachunek rozliczeniowy Agenta.

W razie gdy kwota wolnych środków na rachunku uczestnika będącego Agentem jest niższa niż kwota, która ma zostać przetransferowana na rachunek rozliczeniowy Agenta, wówczas transfer środków jest dokonywany z wykorzystaniem linii kredytowej udostępnionej w rachunku uczestnika będącego Agentem. W przypadku, gdy suma sald występujących na rachunkach Spółek będzie ujemna - Bank dokona transferu środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej ujemnej sumie sald) z rachunku rozliczeniowego Agenta na rachunek uczestnika będącego Agentem. W razie gdy kwota wolnych środków na rachunku rozliczeniowym Agenta jest niższa niż kwota, która ma zostać przetransferowana na rachunek uczestnika będącego Agentem, wówczas transfer środków jest dokonywany z wykorzystaniem linii kredytowej udostępnionej w rachunku rozliczeniowym Agenta.

Dokonując bilansowania sald na rachunkach Spółek, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Spółek o saldach dodatnich oraz rachunkami Spółek o saldach ujemnych w taki sposób, aby w wyniku operacji bilansowania saldo na poszczególnych rachunkach Spółek wynosiło zero.

Z początkiem następnego dnia roboczego Bank dokona transferów zwrotnych w taki sposób, aby stan rachunków bankowych Spółek odpowiadał saldom na rachunkach bankowych tych Spółek przed dokonaniem bilansowania sald w dniu poprzednim.

Podstawą prawną transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Spółek będzie subrogacja, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty (art. 518 Kodeksu cywilnego). Spłata wierzyciela - zgodnie z Umową - będzie upoważniać posiadaczy rachunków o saldach dodatnich do odsetek związanych z wierzytelnością ustalonych w Umowie. Zgodnie z postanowieniami Umowy, każda ze Spółek będących stroną Umowy udzieli na rzecz Banku nieodwołalnego poręczenia za długi każdej z pozostałych Spółek - stron Umowy, wynikające z kredytów zaciągniętych w rachunkach bankowych objętych Umową.

W zakresie naliczania i alokacji odsetek uzupełnienie wniosku Spółki zawiera następujące wiadomości.

Na koniec dnia roboczego, po zbilansowaniu sald, Bank nalicza odsetki od salda występującego na rachunku rozliczeniowym Agenta. W zależności od rezultatu operacji, opisanych w punkcie dotyczącym ustalania sumy sald na rachunkach Spółek i w punkcie dotyczącym bilansowania sald na rachunkach Spółek, mogą to być odsetki od salda dodatniego lub odsetki od salda ujemnego. W przypadku salda dodatniego odsetki będą naliczane zgodnie z warunkami określonymi w umowie o prowadzenie rachunku rozliczeniowego Agenta. W przypadku salda ujemnego odsetki będą naliczane zgodnie z warunkami określonymi w umowie o kredyt w rachunku rozliczeniowym Agenta. Z początkiem każdego następnego dnia roboczego (o czym była już mowa powyżej), Bank dokona transferów zwrotnych w taki sposób, aby stan rachunków Spółek odpowiadał saldom na rachunkach tych Spółek przed dokonaniem bilansowania sald w dniu poprzednim. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank dokona alokacji odsetek naliczonych od sumy sald na rachunku rozliczeniowym Agenta ze wszystkich dni roboczych tego okresu rozliczeniowego. W tym celu Bank ustala, czy w danym okresie rozliczeniowym dany uczestnik miał globalne saldo (tj. saldo wynikające z sumowania wszystkich sald uczestnika w danym okresie rozliczeniowym) dodatnie czy ujemne oraz alokuje naliczone odsetki do poszczególnych Spółek. W przypadku globalnego salda dodatniego następuje wypłata odsetek na rzecz poszczególnych Spółek, w przypadku globalnego salda ujemnego - obciążanie rachunków bankowych poszczególnych Spółek kwotą odsetek należnych Bankowi.

Szczegółowo, co reguluje Umowa, odsetki są alokowane przez Bank w następujący sposób:

a) w razie, gdy suma sald na rachunku rozliczeniowym Agenta ze wszystkich dni roboczych danego okresu rozliczeniowego ma wartość dodatnią:

- Bank obciąży rachunek uczestnika, którego suma sald w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie ujemna, kwotą odsetek obliczonych od tej ujemnej sumy sald w oparciu o ustalony wskaźnik,

- Bank uzna rachunek uczestnika, którego suma sald w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie dodatnia, kwotą odsetek obliczonych od tej dodatniej sumy sald w oparciu o ustalony wskaźnik.

b) w razie, gdy suma sald na rachunku rozliczeniowym Agenta ze wszystkich dni roboczych danego okresu rozliczeniowego ma wartość ujemną:

- Bank obciąży rachunek uczestnika, którego suma sald w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie ujemna, kwotą odsetek obliczonych od tej ujemnej sumy sald w oparciu o ustalony wskaźnik,

- Bank uzna rachunek uczestnika, którego suma sald w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie dodatnia, kwotą odsetek obliczonych od tej dodatniej sumy sald w oparciu o ustalony wskaźnik.

Wszystkie wskazane powyżej operacje wykonywane w ramach Umowy będą realizowane za pośrednictwem Banku. Z tytułu świadczenia usług cash poolingu rzeczywistego, objętych Umową, od poszczególnych Spółek będących stroną Umowy, Bankowi przysługiwało będzie wynagrodzenie w postaci prowizji.

Spółka wskazuje w uzupełnieniu wniosku, że jak wynika z przedstawionych przez nią powyżej zasad, naliczanie/alokacja odsetek dokonywana przez Bank ma na celu z jednej strony dokonanie kalkulacji odsetek należnych Bankowi od całej grupy podmiotów uczestniczących w cash poolingu lub, odpowiednio, odsetek należnych grupie podmiotów uczestniczących w cash poolingu od Banku (w tym celu analizowane jest saldo na rachunku rozliczeniowym Agenta), a z drugiej strony alokacja odsetek obejmuje również ich przyporządkowanie pomiędzy uczestników cash poolingu. Bowiem niezależnie od tego, czy ?saldo ogólne grupy? (tj. saldo na rachunku rozliczeniowym Agenta) jest dodatnie czy ujemne, poszczególni uczestnicy mogą mieć salda dodatnie, bądź ujemne na rachunkach, które podlegają bilansowaniu. Dlatego też, zarówno w przypadku, gdy suma sald na rachunku rozliczeniowym Agenta ze wszystkich dni roboczych danego okresu rozliczeniowego ma wartość dodatnią, jak i ujemną, Bank kalkuluje odsetki należne uczestnikom, których suma sald na rachunku w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie dodatnia oraz odsetki należne Bankowi od uczestników, których suma sald na rachunku w momencie bilansowania we wszystkich dniach roboczych danego okresu rozliczeniowego będzie ujemna.

Wnioskująca wskazuje, iż wysokości wskaźnika oprocentowania sald uczestników w przypadku, gdy saldo na rachunku rozliczeniowym Agenta będzie dodatnie/ujemne mogą być różne (i w zamierzeniu bardziej korzystne) od oprocentowania, jakie byłoby zastosowane do Spółek w przypadku gdyby nie uczestniczyły one w systemie cash poolingu. Z perspektywy Banku bowiem, naliczanie odsetek dla uczestników o saldzie dodatnim oraz odpowiednio należnych od uczestników o saldzie ujemnym nie wiąże się w każdym przypadku (a w szczególności w przypadku, gdy saldo na rachunku rozliczeniowym Agenta będzie dodatnie) z kosztem kapitału, a jest związane przede wszystkim z operacjami bilansowania sald na rachunkach Spółek (zerowaniem sald).

Efektywne zarządzanie środkami finansowymi grupy podmiotów, opisane powyżej, jest podstawową cechą cash poolingu. Cash pooling umożliwia bowiem koncentrację środków Spółek uczestniczących w systemie cash poolingu oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty (Spółki z saldami dodatnimi) z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez inne podmioty (Spółki z saldami ujemnymi). Umożliwia to globalne minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W dłuższej perspektywie wszystkie Spółki uczestniczące w cash poolingu powinny uzyskać więc korzyść ekonomiczną wykorzystując Bank jako podmiot świadczący usługę w zakresie zarządzania systemem cash poolingu oraz oferujący w razie potrzeby dodatkowe finansowanie.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca złożył zapytanie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Podatnika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Wnioskująca, zajmując własne stanowisko w sprawie, tytułem wstępu wskazuje dodatkowo, że cash pooling jest kompleksową usługą zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Usługa cash pooling oferowana przez Bank ma na celu optymalizację zarządzania środkami finansowymi uczestników danej umowy cash poolingu dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego uczestnika. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest bardziej korzystny, niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Konstrukcja umowy cash pooling może przyjąć zarówno formę faktycznego transferu środków, jak też potrącania sald bez fizycznego przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu (tzw. notional cash pooling). W przedstawionym stanie faktycznym bilansowanie sald w ramach cash poolingu opiera się na faktycznym transferze środków pomiędzy rachunkami.

Ponieważ przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują szczegółowo instytucji prawnej, jaką jest cash pooling, zdaniem Podatnika zastosowanie mają ogólne zasady prawa podatkowego. Opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie organów podatkowych Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z realizacją Umowy, po stronie Podatnika nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wnioskująca wskazuje na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie należy zatem przyjąć, jak stwierdza Spółka we wniosku, takie zdarzenie, którego skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika niezwiązane z poniesieniem przez tego podatnika kosztu lub powstaniem zobowiązania.

Usługa cash pooling, oferowana przez Bank, ma na celu optymalizację zarządzania środkami finansowymi uczestników cash poolingu dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego uczestnika. Z tytułu bilansowania sald występujących na rachunkach uczestników cash poolingu Spółki nie otrzymują ani też nie płacą odsetek/wynagrodzenia innym podmiotom.

Konsekwentnie, cash pooling pozwala z jednej strony poszczególnym Spółkom uniknąć kosztu w postaci odsetek w przypadku salda ujemnego, z drugiej strony - może pozbawić je ewentualnego przychodu w przypadku istnienia salda dodatniego.

Nie jest jednak możliwe z góry wskazanie podmiotu, który uzyska korzyść, czy też poniesie finansowy koszt każdorazowego zerowania sald. W dłuższej perspektywie uczestnictwo w cash poolingu powinno przynieść Podatnikowi korzyści ekonomiczne w postaci oszczędności finansowych i administracyjnych, uzyskanych ze względu na brak konieczności każdorazowego płacenia odsetek od salda ujemnego. Celem Umowy nie jest natomiast osiągnięcie nieodpłatnego przysporzenia przez wybranych uczestników (Spółek), lecz uzyskanie korzyści ekonomicznych całej grupy podmiotów uczestniczących w cash poolingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, realizacja transakcji w oparciu o Umowę cash poolingu nie będzie skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia po stronie Podatnika.

W niniejszym postanowieniu organ podatkowy odniesie się wyłącznie do kwestii nieodpłatnych świadczeń, o których stanowią przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe kwestie związane z podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także z podatkiem od towarów i usług zostaną rozpatrzone w odrębnych postanowieniach.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Rozważyć należy, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zachodzi otrzymanie przez Wnioskującą nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie jakichkolwiek świadczeń. Wyjaśnić zatem trzeba, czy Spółka otrzymuje świadczenie w całości lub częściowo nieodpłatnie.

Prawodawca nie definiuje pojęcia ?nieodpłatności? bądź ?odpłatności?. Według Nowego Słownika języka polskiego, PWN Warszawa 2003, odpłacać to ?oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się ...?, odpłatny zaś to ?taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów?. Wobec tego, uznać należy, iż otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. W opinii organu podatkowego, w przedstawionej przez Spółkę sytuacji, nie można powiedzieć, iż dostaje ona nieodpłatne, bądź częściowo nieodpłatne a częściowo odpłatne świadczenie od innych podmiotów uczestniczących w cash poolingu, czy od Banku. Bowiem Wnioskująca, przystępując do umowy cash poolingu, ma świadomość tego, że nie tylko może ona skorzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na tym koncie wystąpi saldo ujemne, wskazujące na niedobór środków oraz na wystąpienie odsetek, które byłyby należne w odpowiedniej wysokości bankowi od tego salda ujemnego, a których odsetek Spółka nie zapłaci w takiej wysokości. Podpisując umowę cash poolingu, Wnioskująca wyraża jednocześnie gotowość do poniesienia pewnego rodzaju kosztu na rzecz innych podmiotów uczestniczących w cash poolingu. W przypadku występowania na koniec dnia na koncie Wnioskującej dodatniego salda, środki pieniężne - w wyniku zawartej umowy cash poolingu - będą transferowane z tego konta na konta innych uczestników cash poolingu. Skutkiem tego transferu będzie utrata przez Wnioskującą należnych Jej odsetek z tytułu pozostawania środków pieniężnych na koncie w banku w takiej wysokości jakby to miało miejsce w przypadku nie zawarcia umowy cash poolingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie można stwierdzić, iż w wyniku zerowania sald na kontach uczestników cash poolingu, czyli także na koncie Wnioskującej, otrzymuje ona nieodpłatne, bądź częściowo nieodpłatne / odpłatne świadczenia, o których stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie przeniesienia środków finansowych Spółki na inne konto, nienależące do niej, ponosi ona bowiem realny koszt przystąpienia do umowy cash poolingu, który opiewa na wartość utraconych odsetek. Tak więc niewątpliwie, dofinansowanie konta Wnioskującej przez inne podmioty z grupy biorące udział w cash poolingu, w przypadku wystąpienia na nim salda ujemnego, nie jest nieodpłatne. Z oczywistych względów - zapłaty Bankowi należnych od całej grupy podmiotów odsetek - nie sposób uznać, iż Spółka otrzymuje nieodpłatne / częściowo odpłatne świadczenie od Banku.

Jednocześnie jednak, organ podatkowy obowiązany jest zwrócić Wnioskującej uwagę, iż wniosek złożony przez nią zawiera uzasadnienie stanowiska w powyższej kwestii, które nie ma oparcia w uzupełnieniu wniosku złożonym przez Jednostkę. W uzasadnieniu stanowiska Spółka informuje, iż cyt. ?z tytułu bilansowania sald występujących na rachunkach uczestników cash poolingu Spółki nie otrzymują, ani też nie płacą odsetek / wynagrodzenia innym podmiotom.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.