Czy przewalutowanie w 2006r. pożyczek udzielonych przez Podatnika będzie skutkować realizacją ujemnych (...)

Czy przewalutowanie w 2006r. pożyczek udzielonych przez Podatnika będzie skutkować realizacją ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji powstaniem kosztów uzyskania przychodu w kwocie równej zrealizowanym różnicom kursowym?

Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 4.12.2006r. We wniosku tym Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

Wnioskująca jest Spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia sieci dializ. W celu uzyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (inwestycje oraz działalność bieżąca) Spółka zawarła w okresie od grudnia 2000r. do listopada 2003r. dwadzieścia umów pożyczek ze Swoim jedynym udziałowcem ? Spółką X z siedzibą w Holandii. Wszystkie pożyczki zostały udzielone w dolarach amerykańskich (USD).

Porady prawne

Obecnie w Holandii toczy się postępowanie likwidacyjne w stosunku do udziałowca Wnioskującej. Likwidacja zostanie zakończona w 2006r. Po likwidacji w prawa i obowiązki spółki X z tytułu umów wstąpi udziałowiec spółki holenderskiej ? Y GmBH z siedzibą w Niemczech.

Y GmBH oraz Wnioskująca zawarły porozumienie, na mocy którego w 2006r. po przejęciu umów (po zakończeniu procesu likwidacji firmy X lub ewentualnie w inny sposób, jeśli proces likwidacji nie zostanie zakończony w 2006r.) zostanie dokonana zmiana waluty pożyczek (przewalutowanie) w ramach obowiązujących umów pożyczek. Przewalutowanie będzie polegać na przeliczeniu salda zadłużenia określonego w USD na złote polskie (PLN). Następnie Spółka będzie dokonywać, zgodnie z harmonogramem wynikającym z umów, spłaty pożyczek w walucie polskiej.

Przewalutowanie jest dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwala wyeliminować ryzyko kursowe a jednocześnie w związku z aktualnym kursem USD operacja taka jest korzystna dla Spółki. W wyniku spadku kursu USD pomiędzy datą zaciągnięcia poszczególnych pożyczek, a datą planowanego przewalutowania kwota pożyczki wyrażona w złotych będzie bowiem niższa niż wartość pożyczki w przeliczeniu na złote w momencie jej zaciągnięcia.

Dodatkowo Wnioskująca w poprzednich latach udzieliła spółce z o.o. Z czterech pożyczek, w celu zapewnienia temu podmiotowi środków finansowych na budowę czterech budynków, które obecnie są dzierżawione przez Wnioskującą na potrzeby stacji dializ. Wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych pożyczek zostały wyrażone w USD oraz w tej samej walucie są spłacane przez spółkę z o.o. Z.

Ze względu na spadek kursu USD, na wierzytelnościach Wnioskującej zostały naliczone ujemne różnice kursowe, które w przypadku ich realizacji dla celów podatkowych powodowałyby możliwość zaliczenia ich kwoty do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółki planują dokonać przewalutowania pożyczek z USD na PLN w celu wyeliminowania niekorzystnego ryzyka kursowego.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskująca złożyła zapytanie, czy przewalutowanie pożyczek udzielonych spółce Z będzie skutkować realizacją ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji powstaniem kosztów uzyskania przychodu w kwocie równej zrealizowanym różnicom kursowym?

Zdaniem Wnioskującej, przewalutowanie pożyczek udzielonych spółce Z nie będzie prowadziło do realizacji ujemnych różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji planowane przewalutowanie wierzytelności Spółki z USD na PLN będzie neutralne podatkowo.

Wnioskująca, w związku z powyżej prezentowanym stanowiskiem, zwraca szczególną uwagę na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej. Wskazuje również na uwagi i stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczące realizacji różnic kursowych oraz ich konsekwencji na gruncie prawa podatkowego.

Wnioskująca podkreśla, iż przewalutowanie pożyczek udzielonych spółce Z nie prowadzi do jakichkolwiek przepływów pieniężnych pomiędzy spółką Z - pożyczkobiorcą i Wnioskującą ? pożyczkodawcą. Przewalutowanie oznacza jedynie zmianę waluty w jakiej pożyczki są wyrażone. W związku z powyższym Spółka uważa, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko, iż przewalutowanie przysługujących Jej wobec spółki Z wierzytelności nie będzie skutkowało realizacją różnic kursowych dla celów podatkowych.

Organ podatkowy ustosunkowując się do prezentowanego przez Podatnika stanowiska, dotyczącego podatkowych różnic kursowych od pożyczek udzielonych przez Niego spółce Z, informuje, iż z uwagi na okoliczność zmiany (począwszy od roku podatkowego 2007r.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących różnic kursowych, w niniejszym postanowieniu odniesie się do wniosku wyłącznie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2006r. Natomiast kwestie wiążące się z różnicami kursowymi przy przewalutowaniu dokonanym w 2007r. pożyczek udzielonych przez Podatnika, zostaną przedstawione w odrębnym postanowieniu. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w grudniu 2006r. zaznaczyła, iż przewalutowanie pożyczek udzielonych przez Nią jest planowane.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, obowiązującej w stanie prawnym 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Należy zauważyć, iż powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami, pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, będącym efektem różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny.

Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku.

Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ zarówno na przychody jak i koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Tutejszy organ podatkowy zauważa ponadto, iż w przepisach art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów, kurs banku z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty. Powyższe jest niezaprzeczalnym dowodem na to, iż dla powstania podatkowych różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej, niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu ? otrzymywaniu - zapłaty i jej dokonywaniu. Natomiast przy wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań między podmiotami, czy też w przypadku potrącenia, nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu. Zapłata dokonywana jest wyłącznie na podstawie odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Słusznie więc Wnioskująca podnosi w złożonym wniosku, iż cyt. ?przewalutowanie pożyczek udzielonych spółce Z nie będzie prowadziło do realizacji ujemnych różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy. W konsekwencji planowane przewalutowanie wierzytelności Spółki USD na PLN będzie neutralne podatkowo.?

Spółka udzieliła firmie Z cztery pożyczki wyrażone w walucie obcej. Jak wynika z treści złożonego do organu podatkowego pisma, planowane jest dokonanie przewalutowania tych pożyczek na złotówki. Samo udzielenie pożyczek jest neutralne podatkowo i nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego. Przychód podatkowy stanowią natomiast odsetki otrzymane od tej pożyczki. Wynika to z regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy, zgodnie z którymi, do przychodów nie zalicza się:

    1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
    2) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Począwszy od dnia przewalutowania pożyczek nie ma możliwości przyrównania zmiennych kursów waluty, gdyż waluta w której była ona wyrażona, została zmieniona na złotówki. Zarówno pożyczka, jak i odsetki od niej, będą spłacane Wnioskującej w złotówkach. Jednocześnie, pomimo iż w momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki udzielonej w walucie obcej i zachodzi przyznanie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu nie mamy do czynienia z faktycznym transferem pieniędzy, który jest wymagany do powstania podatkowych różnic kursowych według przepisów ustawy obowiązujących do końca 2006r.

Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, iż w zakresie pożyczek udzielonych przez Spółkę, w żadnym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), na które powołuje się Wnioskująca w podaniu, gdyż pożyczki przyznane przez Wnioskującą innemu podmiotowi, jak i odsetki otrzymywane z tytułu przyznania tych pożyczek, nie mają związku z kosztami uzyskania przychodów ponoszonymi przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania w 2006r. przewalutowania pożyczek udzielonych przez Wnioskującą spółce Z (z dolarów amerykańskich na złotówki), nie powstaną różnice kursowe w myśl regulacji ustawy podatkowej w momencie tego przewalutowania. Zatem stanowisko Wnioskującej w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy pragnie poinformować, iż wniosek w zakresie różnic kursowych dotyczący przewalutowania pożyczek udzielonych Wnioskującej, zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika