Czy przychód z tytułu czynszu najmu powierzchni biurowej odpowiadać będzie w każdym roku kwocie (...)

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy słuszne jest założenie, że dla Wnioskodawcy, przychód z tytułu czynszu najmu powierzchni biurowej odpowiadać będzie w każdym roku kwocie faktycznie otrzymanego czynszu przy założeniu, że średnia wysokość czynszu w całym okresie trwania umowy jest nie niższa niż czynsz rynkowy (jest nieco wyższa z uwagi na kompensację ryzyka), a wprowadzenia opisanego we wniosku planu czynszowego jest ekonomicznie uzasadnione spodziewanym rozwojem sytuacji finansowej najemcy?

Wnioskodawca postanowił udostępnić spółce Y pomieszczenia biurowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz strony mają zamiar ustalić wg planu opisanego powyżej. Ustalenie wynagrodzenia na niższym poziomie w pierwszych latach związane jest z niedawnym rozpoczęciem działalności przez spółkę Y, przez co spółka ta nie osiągnie docelowych rezultatów finansowych w pierwszych latach obowiązywania umowy najmu. Ustalenie czynszu wyższego w późniejszych latach zakłada, iż wyniki finansowe spółki Y w tym czasie pozwolą jej na ponoszenie kosztu z tytułu podwyższonego czynszu. Wysokość czynszu otrzymywana przez Wynajmującego w późniejszych latach w wysokości wyższej niż rynkowa, zrekompensuje Wynajmującemu różnicę pomiędzy czynszem rynkowym i faktycznie otrzymywanym w okresie początkowym oraz koszty wynikające z wartości pieniądza w czasie, a także wynagrodzi jego partycypację w ryzyku ekonomicznym najemcy (sytuacja zbliżona do pożyczki typu mezzanine).

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego przychód podatkowy w początkowych latach najmu należy ustalić w wysokości otrzymywanych opłat czynszowych. Mimo, iż czynsz ten odbiegać będzie od rynkowego czynszu w klasycznych umowach najmu należy uznać, iż:

- fakt wystąpienia ww. rozbieżności jest ekonomicznie uzasadniony (jako że umowa najmu zakłada wystąpienie tego rodzaju sytuacji w części okresu umowy, co jednak jest kompensowane zwiększonym czynszem w okresie późniejszym);

- badana umowa najmu nie jest transakcją porównywalną z standardowymi umowami najmu, dlatego w ocenie rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy stronami, nie można odnosić się wprost do czynszu stosowanego w tradycyjnych umowach.

Należy bowiem rozpatrywać umowę najmu jako całość. Wypłacanie przez najemcę wynajmującemu podwyższonego czynszu w okresach późniejszych jest ściśle związane z ustaleniem niższego czynszu w okresach wcześniejszych. Niewłaściwy byłby, zdaniem Wnioskodawcy, także zarzut, że strony zgadzają się na warunki umowy ze względu na powiązania między nimi panujące. Zdyskontowany przychód z najmu odpowiada bowiem warunkom rynkowym.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej ?podmiotem krajowym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ?podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział z zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zastaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały ? dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego pomiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Konstrukcja poszczególnych hipotez norm prawnych zawartych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem jednoznacznie, iż spełnienie którejkolwiek z nich wymaga kumulatywnego wystąpienia przesłanek dotyczących rodzaju powiązań, sposobu działania i osiąganych skutków. Oznacza to, że sam fakt istnienia powiązań między podmiotami nie rodzi dla nich negatywnych skutków podatkowych, jest natomiast jedną z przesłanek określenia dochodu, jeżeli wynikają z niego dalsze zdarzenia opisane w ustawie, tzn.

w wyniku takiego powiązania zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego ten podmiot wykaże niższe dochody od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Właściwe zastosowanie tego przepisu wymaga dokonania analizy treści umów zawieranych przez podmioty powiązane, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ich treść, a także konsekwencji, jakie te umowy będą wywoływały w sytuacji podatnika.

Tutejszy organ podatkowy pragnie przy tym wskazać, iż w przedmiotowej sprawie oparł się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika we wniosku. Regulacje art. 14a-d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że w przedmiotowym przypadku zachodzą powiązania kapitałowe, jak wskazuje bowiem Wnioskodawca, ma On 100% kapitału w spółce, której zamierza wynająć powierzchnię biurową - a więc została spełniona pierwsza z przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 11 ust. 1, w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, samo istnienie powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych, musi być bowiem również spełniona przesłanka narzucenia lub ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z § 2 tegoż art. 659 KC, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu jest zatem umowa odpłatną. Strony umowy mogą, na gruncie prawa cywilnego, swobodnie kształtować wysokość czynszu oraz sposób jego wnoszenia. Stosownie bowiem do art. 353 tiret 1 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tak ukształtowany stosunek cywilnoprawny, w sytuacji powiązania kapitałowego Wnioskodawcy z spółką zależną Y (najemcą), nie może jednak skutkować wykazaniem przez Niego, dochodów oraz podatku należnego, niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby umowa najmu powierzchni biurowej zawarta była przez Podatnika z podmiotem niepowiązanym.

Z punktu widzenia organu podatkowego, istotne jest zatem, czy warunki zawartej umowy będą odpowiadały warunkom umowy, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, oraz czy w wyniku tak ustalonych warunków umowy, Wnioskodawca wykaże prawidłowo dochód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje iż cyt: ?Wysokość czynszu otrzymywana przez Wynajmującego w późniejszych latach w wysokości wyższej niż rynkowa, zrekompensuje Wynajmującemu różnicę pomiędzy czynszem rynkowym i faktycznie otrzymywanym w okresie początkowym oraz koszty wynikające z wartości pieniądza w czasie, a także wynagrodzi jego partycypację w ryzyku ekonomicznym najemcy?. Zatem - jak podnosi Spółka ? cyt: ?zdyskontowany przychód z najmu odpowiada warunkom rynkowym?.

Opierając się zatem na powyżej wskazanych okolicznościach (wobec niemożności prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego), w opinii organu podatkowego, skoro warunki umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a spółka zależną Y będą odpowiadały warunkom rynkowym, a wysokość czynszu za okres trwania umowy najmu odpowiadać będzie wartości czynszu rynkowego, to w przedstawionym stanie faktycznym nie zajdą przesłanki określenia dochodu i podatku należnego bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą.

W związku z powyższym, uznać należy, iż przychodem Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu powierzchni biurowej, będzie kwota faktycznie otrzymanego czynszu, przy założeniu, że wysokość czynszu w całym okresie trwania umowy jest nie niższa niż czynsz rynkowy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.