Czy w wyniku bankowych rozliczeń nettingowych powstają różnice kursowe wpływające na przychody (...)

Strona rozlicza zagraniczne zobowiązania i należności handlowe w systemie nettingu za pośrednictwem niezależnego zagranicznego banku. Uczestnicy systemu zgłaszają do rozliczeń nettingowych wybrane pozycje zobowiązań w walucie, powiadamiając wierzycieli rozliczanych zobowiązań. Bank obsługujący sesje nettingowe przelicza zgłoszone w oryginalnej walucie zobowiązania na walutę rozliczeniową każdego uczestnika. Kurs zastosowany przez bank w obrębie danej waluty jest jednakowy dla wszystkich uczestników (kurs sprzedaży waluty jest równy kursowi kupna waluty). W przypadku Podatnika walutą rozliczeniową stosowaną przez bank jest złoty.

Bank dokonuje rozliczenia zgłoszonych wierzytelności i informuje uczestników o wyniku sesji, tj. o wystąpieniu kwoty netto do zapłaty lub otrzymania. Kwoty netto do zapłaty przekazywane są przez uczestników sesji nettingowych na rachunek banku, który dokonuje dalszych rozliczeń przelewając kwotę netto do otrzymania na rachunek bankowy beneficjenta.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

- art. 12 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski,

- art. 12 ust. 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że w sytuacji gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu,

- art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stosownie do którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia poniesienia kosztu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski,

- art. 15 ust. 1 in fine powołanej ustawy, w którym stanowi się, że w sytuacji gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

W przedstawionym stanie faktycznym, mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą), które jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, w rozumieniu art. 498 § 2 kodeksu cywilnego. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Mając na względzie brzmienie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 in fine ustawy podatkowej stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.

Powołane wyżej przepisy znajdą zastosowanie w przypadku faktycznej zapłaty kwot, które nie zostały rozliczone (uregulowane) podczas sesji nettingowej (kwota netto do zapłaty, kwota netto do otrzymania).

Reasumując, zauważyć należy, iż różnice kursowe generujące przychody bądź koszty podatkowe powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu walut.

Z uwagi na powyższe, różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym. W przypadku kompensaty nie następuje zapłata w formie pieniężnej, brak jest więc podstaw do wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji. Zatem stwierdzić należy, iż dla określenia podatkowego przychodu bądź kosztu należy zastosować przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.