Czy odsetki wypłacone przez Spółkę w latach 2005 i następnych od pożyczki udzielonej w 2004r. podlegają (...)

Stanowisko Spółki:

W związku z art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2005r., Spółka uważa, że odsetki od pożyczki z 2004r. wypłacane w latach 2005 i następnych będą w całości kosztami uzyskania przychodów. Pomimo uchylenia przepisu art. 16 ust. 7a, w ustawie z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) wprowadzono jednocześnie art. 9, z którego wynika, iż zmiana ta nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005r. przez podatników nie korzystających w poszczególnych latach z ulg i zwolnień od podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższe, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy.

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Wobec treści zacytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki te powinny być zaliczone w koszty w dacie zapłaty.

Z kolei w regulacji art. 16 ust.

1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W myśl obowiązującego od 2001r. do końca 2004r. art. 16 ust. 7a powyższej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP), z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (dotyczącego podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

W celu zapobieżenia dyskryminacji niektórych podatników ze względu na ich siedzibę, uchylono przepis różnicujący pozycję podatników finansujących swoją działalność u udziałowców (akcjonariuszy) polskich w stosunku do tych podatników, którzy zadłużali się u swoich zagranicznych właścicieli. Tak więc od 1 stycznia 2005r. regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obejmują również podatników zaciągających pożyczki u krajowych udziałowców. Zmiana ta oznacza, że jeżeli spółka z siedzibą w Polsce zaciągnie pożyczkę u udziałowca krajowego, to odsetki od tej pożyczki nie będą kosztami uzyskania przychodów przy spełnieniu tych samych warunków (m.in. wielkości zadłużenia w stosunku do wartości kapitału), które przed 2005r. dotyczyły tylko pożyczkodawców zagranicznych.

Przepisy te mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec tych podmiotów przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu. Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek, kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Nie jest istotne również, czy na wysokość tego zadłużenia miały wpływ pożyczki zaciągnięte przed czy po wejściu w życie wspomnianych przepisów.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed dniem 1 stycznia 2005r.

Należy przyjąć, że udzielenie pożyczki następuje z dojściem do skutku odpowiedniej umowy. Umowa pożyczki ma charakter konsensualny, dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Nie jest więc konieczne wydanie przedmiotu pożyczki dla skuteczności umowy. Tak więc udzielenie pożyczki wydaje się czynnością tożsamą z zawarciem umowy pożyczki, Należy więc przyjąć, że znowelizowane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji dotyczą tylko pożyczek, których umowy zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2005r., a tym samym nie dotyczą umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2005r., nawet gdyby do przekazania pieniędzy na ich podstawie doszło po tej dacie. Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do sposobu kalkulacji zadłużenia, tj. przede wszystkim kwestii czy ustalając limit zadłużenia, uwzględnia się tylko pożyczki udzielone po dniu 1 stycznia 2005r. czy też całość zadłużenia (czyli również pożyczki udzielone przed tą datą). Nie jest istotne czy na wysokość zadłużenia miały wpływ pożyczki zaciągnięte przed czy po wejściu w życie wspomnianych przepisów.

W świetle powyższych uregulowań prawnych, należy uznać, że znowelizowane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się tylko do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2005r., nawet w przypadku, gdyby do faktycznego przekazania pieniędzy doszło po tej dacie. Zatem stanowisko Spółki twierdzącej, iż odsetki wypłacone od pożyczki z 2004r. nie podlegają przeliczeniom na podstawie art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w całości są kosztami uzyskania przychodów, jest słuszne.