Czy powstanie obowiązek podatkowy w momencie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. powstałej w wyniku (...)

Podatnik stoi na stanowisku, że w momencie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. po cenie nominalnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Omawiając instytucję przekształcenia spółek nie sposób nie podjąć tematu charakteru prawnego tej instytucji. W literaturze przedmiotu ukształtowały się dwa zasadnicze poglądy na ten temat - teoria kontynuacji (czy też tożsamości podmiotu) oraz teoria sukcesji generalnej. Obecnie większość autorów opowiada się za koncepcją tożsamości. Podkreślić należy, że w przypadku przekształceń spółek, ustawodawca odmiennie niż w art. 494 k.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w odniesieniu do łączenia spółek i w art. 531 k.s.h. w odniesieniu do podziału spółki, nie ustanowił sukcesji generalnej. Powołane przepisy mówią o 'wstąpieniu' z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki, o 'przejściu' z dniem połączenia zezwoleń, koncesji oraz ulg. Natomiast w art. 553 regulujący tę kwestię w procesie przekształcenia wspomina jedynie o 'przysługiwaniu' praw i obowiązków, 'pozostawaniu podmiotem' zezwoleń, koncesji albo ulg. Nie można tutaj mówić o przeoczeniu ustawodawcy, ale raczej o celowym, odmiennym unormowaniu tej materii. O ile więc łączenie spółek i ich podziały stanowią przykłady sukcesji generalnej, o tyle przekształcenie takim przykładem nie jest. Użycie zwrotów 'przysługują' i 'pozostaje podmiotem' wskazuje na to, że mamy do czynienia z jednym i tym samym podmiotem prawa, który zmienił jedynie formę organizacyjno-prawną. Potwierdza to brzmienie art. 552 k.s.h. - 'spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru'. Nie przeczy temu też charakter prawny wpisu spółki do rejestru. Co prawda ustawodawca wskazuje, że wpis do właściwego rejestru skutkuje uzyskaniem osobowości prawnej przez jednostkę organizacyjną (art. 37 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ale zaznacza, że przepisy szczególne mogą stanowić inaczej. Instytucja przekształcenia spółki i następujący w jej toku wpis spółki przekształconej do rejestru, są przykładem takiego szczególnego odmiennego unormowania. Wpis spółki do rejestru w tym przypadku może skutkować uzyskaniem przez nią osobowości prawnej (w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową), ale wcale nie musi. Spółka kapitałowa przekształcana w inną spółkę kapitałową nie uzyskuje w wyniku wpisu przekształcenia do rejestru osobowości prawnej. Ona już tę osobowość posiadała od momentu wpisania jej do rejestru, co nastąpiło w trakcie procedury jej zakładania.

Powyższe rozważania komplikują się nieco, gdy przekształcamy spółkę osobową w kapitałową.

O ile spółki kapitałowe są wyposażone w osobowość prawną, to w wyniku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową powstaje nowy podmiot prawa - osoba prawna. I trudno tu mówić o tożsamości podmiotów. Istniała spółka osobowa, jednostka organizacyjna wyposażona w zdolność prawną, ale nieposiadająca osobowości prawnej, a powstaje spółka kapitałowa, wyposażona we wszystkie atrybuty podmiotu prawa - nie tylko zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, ale przede wszystkim osobowość prawną, co czyni z niej całkowicie niezależny i autonomiczny podmiot prawa.

Zauważyć należy też, że ustawy odrębne mogą odmiennie regulować kwestię wstąpienia w prawa czy przejścia praw na skutek przekształcenia spółki. Przykładem takiego unormowania jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60), która w art. 93a § 1 stanowi, że: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.'

Natomiast w § 2 czytamy, że 'przepis § 1 stosuje się do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a)innej spółki niemającej osobowości prawnej
b)spółki kapitałowej
2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.'

Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, o czym będzie mowa niżej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku została w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa, jak i pasywa - art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.) wycenione, a wycena poddana badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Nawet w spółkach osobowych, w których nie ma obowiązku ustalania wartości majątku spółki, wartość ta będzie ustalona pośrednio - poprzez obowiązkową wycenę aktywów i pasywów spółki.

W przypadku przekształcania spółki osobowej w spółkę osobową (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) i spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, nie powstają większe problemy związane z majątkiem spółki. Problem powstać może w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nakazują w uchwale o przekształceniu określić wysokość kapitału zakładowego w przypadku, gdy spółką przekształconą będzie spółka kapitałowa. Wysokość kapitału zakładowego powinna uwzględniać art. 154 § 1 i 308 § 1 k.s.h. wskazujące minimalną wysokość kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Ustalając wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej, wspólnicy powinni wziąć pod uwagę wartość majątku spółki przekształcanej.

Oczywiście, nie jest konieczne, żeby kapitał zakładowy miał tą samą wysokość, co wartość majątku spółki przekształcanej. Wspólnicy mogą zdecydować o ustaleniu kapitału zakładowego np. w niższej wysokości niż wartość majątku spółki (przy uwzględnieniu wysokości minimalnej wskazanej w przepisach k.s.h.), a pozostałą część majątku spółki przeznaczyć na kapitał zapasowy w spółce przekształconej.

W doktrynie powstało pytanie, jak należy traktować majątek spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową, czy jest to wkład pieniężny, wkład niepieniężny, czy może zbiór tych wkładów. A może należy traktować go jako aport w postaci przedsiębiorstwa spółki? Najlepszym rozwiązaniem proponowanym przez literaturę tematu wydaje się nieokreślenie w umowie spółki przekształconej (statucie) wkładów i ich wartości - przepisy k.s.h. nie nakazują stosowania tych przepisów w odniesieniu do przekształceń spółek wprost, a odpowiednie stosowanie może oznaczać niezastosowanie pewnych rozwiązań. W umowie należy określić ogólną ilość udziałów (akcji) i ich wartość, a także ilość udziałów (akcji) przypadających na poszczególnych wspólników. Jeżeli majątek spółki przekształcanej wystarcza na pokrycie kapitału zakładowego (ma wartość przynajmniej równą), można uznać, że kapitał zakładowy został pokryty. Interes wierzycieli jest należycie chroniony przed sytuacją, gdy rzeczywista wartość majątku spółki przekształcanej nie odpowiadała wartości bilansowej i kapitał zakładowy nie został tak naprawdę pokryty. Wierzycielowi przysługuje bowiem roszczenie odszkodowawcze z art. 568 k.s.h. przeciwko osobom działającym za spółkę przekształcaną ustalającym wartość majątku spółki lub dokonującym wyceny składników tego majątku, oraz przeciwko biegłemu rewidentowi, który badał wycenę i nie zauważył, że rzeczywista wartość majątku spółki różni się od wartości wskazanej w wycenie. Stosunek, w jakim udziały (akcje) spółki przekształconej przyznawane są poszczególnym wspólnikom, powinien uwzględniać wartość ich udziałów w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatkowy należy stwierdzić, skutki podatkowe związane ze zbywaniem udziałów w sp. z o.o. są zróżnicowane zależnie od tego, czy zostały nabyte za gotówkę, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też innym wkładem niepieniężnym. Różnice powstają zarówno w zakresie przychodu, jak i czasu oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Także samo przekształcanie spółek traktowany jest w sposób odmienny. Jak już wyżej wskazano, w art. 93a §1 ordynacji podatkowej wyraźnie przyjmuje się koncepcje następstwa prawnego o czym świadczy użycie sformułowania 'wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki'. Jest to model różniący się od przyjętego w k.s.h. jednak dla potrzeb prawa publicznego w zakresie podatków to właśnie ten model należy przyjąć za właściwy.

Mając zatem powyższe na względzie, należy przyjąć dla celów podatkowych, iż udziały w sp. z o.o. zostały objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jest to konstrukcja nieprzystająca do rozwiązań przyjętych w k.s.h. (o których mowa wyżej) i od niej odmienna.

Zgodnie z art. 10 ust.

1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części 'updof' - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednakże objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych (wnioskowanie a contrario z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jednolity - Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części 'updof'. Dla rozwiania w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości, tzn. czy np. nie powstaje przychód podatkowy z innego źródła, w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof., ustawodawca wskazał, iż zwolniona jest od podatku dochodowego nominalna wartość udziałów w spółce - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się ewentualnie dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 updof przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, także koszt podatkowy nie powstaje na dzień objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ale dopiero w razie zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - na dzień zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 2 updof). Koszt ten odpowiada wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, obecnie odpłatnie zbywanych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując zatem powyższe informacje związane z udziałami objętymi w zamian za przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), należy zauważyć, iż to co jest de facto kosztem objęcia udziału (wartość wkładu), będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie ich objęcia). Ustalając więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof przychód z kapitałów pieniężnych, przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy w celu ustalenia dochodu do opodatkowania obniżyć o księgową wartość wkładu, w zamian za który zostały wydane udziały. Oczywiście wskazane jest w momencie objęcia udziałów dokonanie swoistej operacji rachunkowej, polegającej na ustaleniu wartości majątku będącego przedmiotem aportu, po to, aby potem można było tę wartość aktywować jako koszt uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 updof.

Ustawa wskazuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. I tak, zgodnie z art. 5a pkt 3 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Jeżeli natomiast chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 updof), to ustawodawca podatkowy rozumie przez nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 30b updof, dochodem opodatkowanym 19% podatkiem dochodowym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie wspomnianego art. 22 ust. 1f updof, a zatem także pkt 2 tego przepisu. Ostatecznym terminem płatności podatku i złożenia zeznania jest 30 kwietnia następnego roku podatkowego.

Należy zatem stwierdzić na podstawie uwag powyższych, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie nominalnej nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu. Z uwagi na to należało orzec jak w sentencji.

Powyższa interpretacja jest oparta o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Referencje

IPPB1/415-363/07-2/AM, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-363/07-3/AM, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-467/08-2/MK, interpretacja indywidualna