Czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych prawidłowo naliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy (...)

Wnioskujący zwraca się z zapytaniem o prawidłowość opodatkowania naliczonych kwot oraz o przesłanki umożliwiające zaniechanie ustalania i poboru podatku lub zwolnienia płatnika z obowiązku jego pobierania.

Podatnik uważa, że skoro nastąpiła zmiana podstawy prawnej wypłacanego mu świadczenia emerytalnego, co wiązało się ze zmianą wielkości należnych kwot, zasadnym powinno być w myśl art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa ustalenie nowego zobowiązania podatkowego wynikającego bezpośrednio z zaistnienia nowego obowiązku podatkowego. Wnioskujący dodatkowo uważa, iż jego trudna sytuacja majątkowa będąca konsekwencją długotrwałego procesu leczenia ciężkiej choroby stanowi wystarczającą przesłankę, aby zgodnie z art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa zaniechać ustalenia i poboru podatku albo zwolnienia płatnika z obowiązku jego pobierania.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań ? Nowe Miasto zważył, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika zasada powszechności przedmiotowej opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 omawianej ustawy źródłem przychodów są emerytura lub renta. Dodatkowo art. 12 ust. 7 wskazuje na okoliczność, iż przez emeryturę lub rentę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Przy czym przez pojęcie ?łączna kwota świadczeń?, rozumieć należy tak wypłacone już świadczenie emerytalne, jak również wszelkie dodatki należne, aczkolwiek wypłacone w terminach późniejszych. Zgodnie z założeniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze świadczenia emerytalnego są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że wypłata należnego Podatnikowi świadczenia za okresy minione podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania.

Opierając się na zaprezentowanym stanie faktycznym, zauważyć należy, iż nabycie przez Podatnika prawa do emerytury na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, które następnie w skutek orzeczenia sądu zostało zakwalifikowane jako należne w ramach art. 27 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, spowodowało w konsekwencji wzrost wysokości wypłaconych już świadczeń. W związku z tym organ rentowy wyrównał Podatnikowi kwotę nabytej emerytury o różnicę pomiędzy świadczeniem już wypłaconym, a należnym. W efekcie, opierając się na powyższym, wskazać należy, że skoro wypłacone Podatnikowi świadczenie emerytalne wraz ze wzrostami jest źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd organ rentowy działając w ramach art 8 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo postąpił naliczając i odprowadzając podatek dochodowy od wypłaconych wyrównań (zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w chwili pozostawienia ich do dyspozycji Podatnika. Ponadto należy skonstatować, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że nabycie przez Podatnika prawa do wcześniejszej emerytury, a następnie prawa do pełnej emerytury stanowi generalnie realizację przysługującego mu prawa do emerytury, bez względu na normatywną podstawę jej uzyskania. Zatem brak jest podstaw wskazujących na zaistnienie nowego obowiązku podatkowego (czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych ? art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa), ponieważ wymienione w przepisie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego już nastąpiło (w momencie nabycia przez Podatnika prawa do świadczenia emerytalnego w ramach art. 27 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin). W efekcie nie zachodzą również przesłanki określenia nowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym powołanie się przez Pytającego na okoliczność, iż zmiana podstawy prawnej wypłacanego świadczenia powinna skutkować powstaniem, w myśl art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, nowego zobowiązania podatkowego jest w omawianym przypadku bezpodstawna.

W przedstawionym wniosku Podatnik zwraca się z zapytaniem o możliwość zaniechania poboru podatku ze względu na trudną sytuację materialną. W tym przypadku wyjaśnienia wymaga sama instytucja zaniechania. Zgodnie z treścią art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnionym do zaniechania poboru podatku jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie jako akt normatywny musi spełniać wymogi powszechnie obowiązującego aktu prawnego ? być adresowane do potencjalnie nieograniczonego kręgu podmiotów, a nie może być adresowane do indywidualnych adresatów.

Zaniechanie dokonywane przez Ministra Finansów powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Przy czym przez interes publiczny rozumieć można oczekiwanie określonej grupy podmiotów funkcjonującej na danym obszarze, natomiast interesem podatników jest stan ich oczekiwania w zakresie określonej potrzeby (w obu przypadkach chodzi o interes materialny).

Wskazane przesłanki jednoznacznie wskazują, iż brak jest podstawy do zaniechania przez organ podatkowy poboru podatku na indywidualny wniosek Podatnika. Okoliczności faktyczne związane z zagrożeniem egzystencji Wnioskującego, jego wiekiem i stanem zdrowia oraz bardzo niską emeryturą, nie mogą przesądzać o niezaistnieniu obowiązku podatkowego. Dotyczą one bowiem raczej wysokości samych emerytur, wobec powszechnego zjawiska niewspółmierności tych świadczeń w stosunku do poniesionych składek oraz wysokości tzw. zmian minimum egzystencji.

Z kolei wspomniana przez Pytającego instytucja zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatków może nastąpić zarówno przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, jak i przez organ podatkowy w drodze decyzji. O ile rozporządzenie określa grupy płatników kategorialnie, o tyle decyzja jest adresowana do konkretnego podmiotu.

Samo zwolnienie płatnika nie oznacza zwolnienia podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Dlatego zarówno minister (art. 22 §1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i organ podatkowy (art. 22 §5 omawianej ustawy), zwalniając płatnika z poboru podatku, mają obowiązek jednoczesnego określenia terminu wpłacenia podatku przez podatnika. Organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jedynie na wniosek podatnika. Możliwość taka zachodzi w razie zaistnienia określonej przepisami przesłanki (wynikającej bezpośrednio z art. 22 §2 ustawy Ordynacja podatkowa) takiej jak w przypadku gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji.

W omawianym przypadku zwolnienie ma sens dla podatnika, gdy zagrożenie jego ważnych interesów jest czasowe. Wtedy tylko podatnik zainteresowany jest późniejszym terminem zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium zagrożenia ważnych interesów podatnika jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie jest więc ograniczony informacjami (argumentami) przedkładanymi przez podatnika. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga. Nie mają decydującego znaczenia przyczyny zagrożenia ważnego interesu. Decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy. W razie zaistnienia przesłanek ustawowych organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, a przy podejmowaniu decyzji winien być również brany pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu.

Związany ze zwolnieniem z obowiązku pobrania zaliczek wymóg uprawdopodobnienia oznacza konieczność wyprowadzenia uzasadnionego domniemania niewspółmierności zaliczek. Ocenie organu podatkowego podlega w tym przypadku argumentacja wskazująca prawdopodobieństwo niewspółmierności oraz proporcje spodziewanej wysokości zaliczek i podatku. Wykazanie obu tych elementów jest obowiązkiem podatnika.

Wskutek wydania decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje sie podatnik. W zakresie orzeczonego zwolnienia, płatnika przestają wiązać z organem podatkowym stosunki prawne. Tym samym decyzja taka wyłącza stosowanie przepisów nakazujących i regulujących pobór z udziałem płatnika.

Powyższa interpretacja jest oparta o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.