Świadczenie usług za granicą a VAT

Levob z siedzibą w Amersfoort w Holandii zajmował się działalnością ubezpieczeniową. W 1997 r. zawarł on umowę z przedsiębiorstwem Financial Data Planning Corporation (FDP) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Zgodnie z tą umową FDP zobowiązało się dostarczyć Levob program informatyczny, który oferuje towarzystwom ubezpieczeniowym w USA. Na rzecz Levob została udzielona na czas nieograniczony niezbywalna licencja na to oprogramowanie bazowe, za wynagrodzeniem w wysokości 713 tys. USD, z czego 101 tys. USD płatne było po podpisaniu umowy, a pozostała część w 17 miesięcznych ratach po 36 tys. USD. Według umowy wynagrodzenie miało być zafakturowane odrębnie od innych kwot. Umowa przewidywała ponadto, że licencja rozpoczynała obowiązywanie w USA, gdyż Levob występował w charakterze importera towaru do Holandii.

Porady prawne

Nośniki informatyczne zawierające oprogramowanie bazowe zostały wydane Levob przez FDP już na terytorium USA, a później zostały sprowadzone do Holandii przez pracowników Levob.

Umowa przewidywała ponadto, że FDP przystosuje oprogramowanie bazowe tak, by umożliwić Levob korzystanie z niego w ramach zarządzania umowami ubezpieczenia, które ten oferował, m.in. przez przełożenie tego programu na język niderlandzki. Cena tego przystosowania winna była się mieścić w widełkach od 793 tys. do 970 tys. USD - w zależności od ostatecznych specyfikacji, które miały być sporządzone przez strony w trakcie wykonywania umowy.

FDP zobowiązała się dodatkowo do zainstalowania oprogramowania bazowego i jego przystosowania do systemu informatycznego Levob oraz do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia jego personelu za wynagrodzeniem odpowiednio po 7,5 tys. USD. Umowa przewidywała wreszcie, że przystosowane oprogramowanie zostanie poddane przez strony ogólnemu testowi akceptacji. Przystosowanie oprogramowania bazowego, jego instalacja i umówione szkolenie nastąpiło między 1997 a 1999 r.

Levob nie wykazała w deklaracjach podatku VAT kwot zapłaconych za oprogramowanie bazowe. W styczniu 2000 r. zażądała od organu podatkowego wydania decyzji podatkowej odnoszącej się do wszystkich kwot zapłaconych z tytułu przystosowania tego oprogramowania, jego instalacji i szkolenia przeprowadzonego przez FDP.

 Uznawszy, że usługa wykonana przez FDP stanowiła jednolite świadczenie mające za przedmiot przystosowane oprogramowanie, organ ten wydał decyzję podatkową odnoszącą się do wszystkich kwot zapłaconych przez Levob na podstawie umowy. Ponieważ odwołanie wniesione przez Levob do Gerechtshof te Amsterdam zostało oddalone orzeczeniem z dnia 31 grudnia 2001 r., wniósł on kasację przeciwko temu orzeczeniu do sądu odsyłającego. Na uzasadnienie swojej kasacji Levob zarzuca Gerechtshof te Amsterdam m.in., że ten uznał, iż dostarczenie oprogramowania bazowego i jego przystosowanie stanowiło jednolitą transakcję opodatkowaną oraz że zakwalifikował tę transakcję jako „świadczenie usług”. Zdaniem Levob dostarczenie oprogramowania bazowego stanowiło dostawę towaru.

Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi.

Zgodnie z artykułem 2 VI dyrektywy VAT, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

  1. dostawa towarów lub świadczenie usług świadczona dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który działa w tym charakterze;
  2. przywóz towarów.

Według natomiast art. 5 ust. 1 tej dyrektywy „dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Artykuł 6 ust. 1 VI dyrektywy stanowi, iż termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 VI dyrektywy, za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże równorzędną (co wynika m.in. z omawianego orzeczenia ETS) do powyższej jest zasada (zawarta w art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie VI dyrektywy), iż miejscem świadczenia m.in. usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji - świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca - jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa.

Na tym tle Trybunał orzekł, co następuje:

1) Artykuł 2 ust. 1 VI dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

2) Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

3) Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że jednolite świadczenie, o którym mowa w pkt 2 sentencji, powinno być kwalifikowane jako „świadczenie usług”, jeżeli okaże się, iż dane przystosowanie nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, jego koszt lub jego czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania.

4) Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie dyrektywy 77/388 powinien być interpretowany w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do jednolitego świadczenia usług, o którym mowa w pkt 3 sentencji, wykonanego na rzecz podatnika mającego siedzibę we Wspólnocie, lecz w innym państwie niż wykonawca świadczenia.

Powyższe oznacza, m.in., że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zdaniem ETS, na gruncie art. 2 ust. 1 VI dyrektywy VAT każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie - to zadanie głównie sądów krajowych. Mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Według opinii Trybunału art. 2 VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz takie końcowe przystosowanie oprogramowania, jak w przedmiotowej sprawie, powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za stanowiące jednolite świadczenie.  

Natomiast dla rozstrzygnięcia kwestii, czy tego rodzaju złożone świadczenie jednolite powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, trzeba zidentyfikować dominujące składniki tego świadczenia. W przedmiotowej sprawie miało miejsce jednolite świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie to nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania przystosowanego do jego specyficznych potrzeb.

ETS argumentował dalej, iż art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie VI dyrektywy nie dotyczy takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz takich, które są do nich podobne.

Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami, które są wskazane w tym przepisie, jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa. W przedmiotowej sprawie świadczenie polegające na przystosowaniu oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb konsumenta zalicza się bądź to do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź do świadczeń, które są podobne do działalności inżyniera. Miejscem świadczenia, a więc i krajem, w którym usługi będą opodatkowane VAT, w opisanym na wstępie przypadku będzie miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo, czyli Holandia.

Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pierwsza izba) z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 - Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) -http://curia.eu.int


A.J.
Zespół e-prawnik.pl

Skomentuj artykuł - Twoje zdanie jest ważne

Czy uważasz, że artykuł zawiera wszystkie istotne informacje? Czy jest coś, co powinniśmy uzupełnić? A może masz własne doświadczenia związane z tematem artykułu?


Masz inne pytanie do prawnika?

 

Komentarze

    Nie dodano jeszcze żadnego komentarza. Bądź pierwszy!!

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika