Wydać nie znaczy doręczyć

Na początku należy przypomnieć, iż w uzasadnieniu uchwały z dniu 4 listopada 2008 roku NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot. Zagadnienie to było jednak różnie rozstrzygane przez sądy administracyjne; pogląd wyrażony w uzasadnieniu (w przeciwieństwie do stanowiska zajętego w sentencji wyroku, który dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku) nie był wiążący dla sądów administracyjnych. Wniosek Prezesa NSA zmierzał do przecięcia pojawiających się wątpliwości.

Przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Kwestia rozstrzygana przez NSA w niniejszej sprawie ma zatem niebagatelne znaczenie. Gdyby uznać, że w ciągu 3 miesięcy interpretacja ma być nie tylko wydana, ale i doręczona, to brak doręczenia dawałby podatnikowi możliwość zastosowania się do "swojej" interpretacji.

Termin 3 miesięcy, ustanowiony w art. 14d Ordynacji, jest terminem materialnym. Upływ terminu oznacza utratę kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Ta kwestia nie powoduje rozbieżności w orzecznictwie.

NSA wpierw wyjaśnił pojęcie „wydania interpretacji" użytego w art. 14b § 1 i art. 14d. W prawie podatkowym rozważany tu problem ujawnił się po raz pierwszy na tle art. 7 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdecydowanie dominował pogląd, w myśl którego wydanie decyzji następuje z chwilą jej podpisania. Także na gruncie przepisów Kpa dominował pogląd, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie. W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. W języku prawnym wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego. W pojęciu "wydanie interpretacji" nie mieści się jej doręczenie. NSA podkreślił, że we wszystkich procedurach administracyjnych (omówiony już wyżej Kpa) jak i sądowych (Kpk, Kpc, ppsa czy postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym) pojęcie wydania orzeczenia (także zarządzenia) ma jednakowe znaczenie. Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu.

Zdaniem NSA brak jest szczególnych okoliczności, które przemawiałyby za odmiennym rozumieniem pojęcia "wydanie" w odniesieniu do interpretacji indywidualnej. Pojęcie to jest z językowego punktu widzenia jednoznaczne. Konsekwencja zaś, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem.

Nie przekonuje w ocenie NSA wzgląd na funkcję ochronną przepisu, gdyż funkcja ochronna prawa nie ma charakteru jednostronnego, a termin, o którym mowa, wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ też musi wiedzieć, kiedy termin rozpoczyna i kiedy kończy swój bieg.

Przedstawione wyżej argumenty doprowadziły NSA do wniosku, iż przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Dodatkowy argument NSA znalazł w konstytucyjnej zasadzie równości (art. 32 Konstytucji RP). Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Warto odnotować, że do powyższej uchwały zgłoszone zostały aż 4 zdania odrębne, których autorzy nie zgodzili się z poglądami większości składu.

Uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09