Metody szacowania dochodu w transakcjach między podmiotami powiązanymi

9.10.2007

Objęcie dochodów osiąganych przez podmioty powiązane możliwością badania ich „rynkowości” i w konsekwencji szacowania w oparciu o przepisy przewidziane dla oceny warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi daje organom podatkowym szerokie możliwości oceny rzetelności wyliczenia dochodu. W przypadku zakwestionowania przez władze skarbowe poziomu cen transferowych jako nierynkowych, są one zobowiązane wykorzystać odpowiednią metodę podatkową w celu oszacowania dodatkowego dochodu. Aby wykluczyć wpływ powiązania na warunki rynkowe transakcji, organy podatkowe szacując dochód używają jednej z poniżej wymienionych metod szacowania dochodu:

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej

Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Transakcje z podmiotami niepowiązanymi stanowiącymi podstawę do porównania powinny:

dotyczyć produktów, usług lub innych świadczeń tego samego rodzaju,
dotyczyć transakcji o porównywalnej wartości,
być zawierana na tym samym etapie łańcucha dystrybucji oraz
być zawierana na podobnych warunkach, jak wyceniane transakcje z podmiotami powiązanymi.

Metoda ta może przybrać formę:

wewnętrznego porównania cen – przy wyborze tej metody przyjmuje się, że przedsiębiorstwa powiązane dokonują sprzedaży tego samego towaru lub świadczą taką samą usługę w porównywalnych warunkach na rzecz podmiotu powiązanego i na rzecz podmiotu niezależnego albo też nabywają taki sam towar lub usługę od podmiotu powiązanego i niezależnego. W takim przypadku cena stosowana w obrotach z przedsiębiorstwami niezależnymi jest jednocześnie punktem odniesienia przy badaniu stosowanych wobec podmiotów powiązanych.
zewnętrznego porównania cen – polega na porównaniu ceny stosowanej z podmiotami powiązanymi z ceną uzgodnioną pomiędzy przedsiębiorstwami niepowiązanymi tej samej branży w obrotach tymi samymi towarami lub usługami.

W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda ceny odsprzedaży

Polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego o marżę ceny odsprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową w transakcjach danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Marża odsprzedaży powinna pozwolić na pokrycie wydatków bezpośrednich i pośrednio związanych z transakcją, które poniósł podmiot. Marża powinna być obliczona w taki sposób, aby stanowiła odpowiednie wynagrodzenie za ryzyko, pełnione funkcje i zaangażowane aktywa. Marża ta powinna zapewnić odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku, ustaloną przy uwzględnieniu zakresu funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty biorące udział w danej transakcji.

Marża ceny odsprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki.

Jednocześnie marżę ceny odsprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży w porównywalnych transakcjach zawieranych przez podmioty powiązane.

Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji,
zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie,
wyłączne prawo odsprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Metoda rozsądnej marży („koszt plus”)

Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub z wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotów transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i funkcji wykonywanych przez strony transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztu ogólnego zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaka jest stosowana przez podmiot transakcjach porównywalnych z podmiotami niezależnymi, lub przez porównanie marży, jaka jest stosowana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Metoda zysku transakcyjnego

W przypadku, gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych powyżej stosuje się metody zysku transakcyjnego, polegające na określeniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Przepisy dopuszczają możliwość zastosowania dwóch następujących metod zysku transakcyjnego:

1. metoda podziału zysków

Polega na określeniu właściwego podziału zysku między podmiotami powiązanymi uzyskanego ze sprzedaży towarów lub usług podmiotom zależnym i wytworzonych uprzednio wspólnie przez przedsiębiorstwa powiązane zgodnego z zasadami podziału zysku, jaki ustaliłyby we wzajemnych stosunkach podmioty niezależne. Innymi słowy polega ona na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły podmioty niezależne.

Określenie podziału zysków, jakich spodziewałyby się niezależne podmioty z tytułu uczestnictwa w transakcji, dokonuje się za pomocą jednej z dwóch metod:

- analizy rezydualnej, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach; w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk, jaki osiągają podmioty niezależne w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji; jeżeli suma osiągniętych przez podmioty powiązane zysków jest niższa niż suma zysków przypisanych w pierwszym etapie, to zyski przypisane podlegają zmniejszeniu; korekta dokonywana w etapie drugim uwzględnia pełnione przez strony funkcje ekonomiczne;
- analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając pełnione przez strony funkcje ekonomiczne.

2. Metoda marży transakcyjnej netto

Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot transakcjach transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Marżę tę liczy się poprzez odliczenie od przychodu kosztów poniesionych dla osiągnięcia przychodów, w tym także kosztów ogólnych zarządu.

Jaką metodę powinny wybrać organy podatkowe?

Opisane powyżej metody są bezwzględnie obowiązujące dla organów podatkowych. Przepisy ustawy o CIT preferują przy tym metody tradycyjne przed metodami zysku transakcyjnego. Stąd dobierając metodę dla wyceny transakcji organy podatkowe powinny kolejno analizować następujące metody i przechodzić do następnej wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania poprzedniej.

W przypadku wydania przez Ministra Finansów decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zmianami; art. 11 ust. 9);
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. 1997 r., 128, poz. 833, ze zm.)