Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży uprawianych, a następnie przetworzonych we własnym zakresie (...)

Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży uprawianych, a następnie przetworzonych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę produktów roślinnych (owoców/warzyw, m. in. rabarbaru, malin, truskawek), w okolicznościach opisanych we wniosku można uznać za przychody z działalności gospodarczej (jako przychody ze sprzedaży własnych wyrobów) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. ( data wpływu 14 marca 2012 r.) i pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży uprawianych i przetwarzanych we własnym zakresie owoców i warzyw - za prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością z wykorzystaniem wyprodukowanych we własnym zakresie produktów roślinnych oraz zastosowania zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 28 lutego 2012 r. i pismem z dnia 16 marca 2012 r. wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 14 marca 2012 r. i dnia 23 marca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji dżemów/konfitur i owoców mrożonych, z której to działalności przychody są opodatkowane w całości na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych?).

Stosownie do treści § 6 Aktu Założycielskiego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

  1. Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw - PKD 10.39.Z,
  2. Produkcja artykułów spożywczych homogenizowanych i żywności dietetycznej - PKD 10.86.Z,
  3. Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów PKD 46.11.Z,
  4. Działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 46.17.Z,
  5. Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów - PKD 46.18.Z,
  6. Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw - PKD 46.31.Z,
  7. Sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki - PKD 46.38.Z,
  8. Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 46.39.Z,
  9. Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 47.11 Z,
  10. Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.19. Z,
  11. Sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.21.Z,
  12. Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów - PKD 66.19.Z.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiących działki gruntu, które mogą być wykorzystane do prowadzenia upraw (dalej we wniosku nazwane; ?gruntami rolnymi?).

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, iż jest właścicielem gruntów rolnych o łącznej powierzchni 9,17 ha ( 12,19 ha przeliczeniowych). Za 8,84 ha przeliczeniowego Wnioskodawca opłaca podatek rolny. Wnioskodawca opłaca od tych gruntów podatek rolny, gdyż grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostała część gruntu (3,35 ha przeliczeniowego) jest zwolniona z podatku rolnego z uwagi na to, iż są to nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdarzenie przyszłe numer 1:

W okolicznościach opisanych powyżej, Wnioskodawca rozważa wykorzystanie posiadanych gruntów rolnych (od których opłaca podatek rolny, tj. 8,84 ha przeliczeniowego) w celu wytwarzania (produkowania) we własnym zakresie i przetwarzania we własnym zakresie uprawianych przez Wnioskodawcę produktów roślinnych (owoców i warzyw, przykładowo: rabarbar, maliny, truskawki) oraz sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych podmiotom trzecim.

Podkreślenia wymaga, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej rozumianej jedynie jako wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym. Celem Wnioskodawcy jest rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o takie czynności, które wprawdzie zawierają w sobie czynności wytwarzania produktów roślinnych pochodzących z upraw we własnym zakresie, jednak z założenia mają to być produkty, które będą podlegały przetworzeniu we własnym zakresie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zastrzega, że planowane rozszerzenie działalności gospodarczej będzie miało charakter nieznaczny i zdecydowanie uboczny (a przede wszystkim pomocniczy) w stosunku do działalności zasadniczej, jaką jest produkcja dżemów/konfitur i owoców mrożonych. Może zdarzyć się również, że Wnioskodawca będzie podejmował decyzję o dokonywaniu upraw produktów roślinnych we własnym zakresie oraz ich przetwarzaniu we własnym zakresie jedynie w niektórych latach.

Wnioskodawca dodał, iż w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej, ustalony zgodnie z art. 12 - 14 ustawy o podatku dochodowym od prawnych, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej, będzie stanowił mniej niż 60 %.

Decyzja o rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej została podyktowana następującymi względami:

  1. dostęp do produktów roślinnych (realny wpływ na wybór nasion, sadzonek, drzewek i krzewów owocowych, stosowane nawozy) odpowiednio przygotowanych do dalszego przetworzenia (zbiór, mycie, czyszczenie i inne czynności techniczne),
  2. wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej posiadanych zasobów. Celem Wnioskodawcy jest wykorzystanie w jak największym stopniu w swojej działalności gospodarczej posiadanych i przystosowanych do upraw gruntów rolnych. Dodatkowo w posiadaniu Wnioskodawcy są linie technologiczne mogące służyć do sortowania, czyszczenia, mycia, suszenia produktów roślinnych oraz magazyny chłodni, w których mogą być przechowywane produkty roślinne. Tego rodzaju działania z zastosowaniem posiadanych zasobów są uzasadnione koniecznością prowadzenia racjonalnej i ekonomicznie opłacalnej (efektywnej) gospodarki finansowej,
  3. zwiększenie dochodów. Wnioskodawca przyjmuje wariant, w którym przetworzone produkty roślinne mogą być sprzedawane podmiotom trzecim, w tym podmiotom powiązanym,
  4. zacieśnienie współpracy z podmiotami powiązanymi. W przypadku zastosowania wariantu, w którym Wnioskodawca dokona sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych podmiotom trzecim, w tym również podmiotom powiązanym niewątpliwie dojdzie do zacieśnienia współpracy, szczególnie z podmiotami powiązanymi.

W celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, Wnioskodawca zamierza podjąć następujące działania faktyczne i ponosić w związku z tym wydatki na:

  1. przygotowanie gruntów rolnych pod uprawy produktów roślinnych (to jest: przeoranie, wyrównanie, wzbogacenie gleby nawozami, dokonanie analiz, badań technicznych gleby itp.) - Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wynajęcie maszyn, zakup paliwa do maszyn rolniczych, odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców, nawozy, koszty badań i analiz,
  2. zakup sadzonek, nasion, drzewek i krzewów,
  3. zasadzenie/zasianie zakupionych sadzonek, nasion, drzewek, zachowanie ich w należytym stanie oraz ich uprawa (wyrywanie chwastów, opryski, inne podobne czynności) oraz zbiór produktów roślinnych - Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wynajęcie maszyn, zakup paliwa do maszyn rolniczych, odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców, transport do magazynów.

Wnioskodawca rozważa również zmianę w zakresie PKD (rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej).

Zmiana umowy spółki polegać miałaby na dodaniu do § 6 Aktu założycielskiego Wnioskodawcy następujących kodów według PKD (2007):

  1. Uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych według PKD 01.13.Z.
  2. Uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych według PKD 01.24.Z.
  3. Uprawa pozostałych drzew i krzewów owocowych oraz orzechów według PKD 01.25.Z.
  4. Pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie według PKD 01.19.Z.
  5. Rozmnażanie roślin według PKD 01.30.Z.
  6. Obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin według PKD 01.64.Z.
  7. Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną według PKD 01.61.Z
  8. Działalność usługowa następująca po zbiorach według PKD 01.63.Z.
  9. Produkcja soków z owoców i warzyw według PKD 10.32.Z.

Wnioskodawca planuje dokonywać każdorazowo przetwarzania produktów roślinnych polegającego na wykonywaniu określonych czynności mechanicznych, w zależności od produktu roślinnego przykładowo, takich jak: odcinanie, obranie, oderwanie lub inne usunięcie (w zależności od rodzaju produktu roślinnego) zbędnych szypułek, kłączy, liści, korzeni, pędów, błon zewnętrznych (ręcznie lub na linii technologicznej), cięcie na kawałki (ręcznie lub na linii technologicznej), mycie (na linii technologicznej), suszenie i następnie zamrażanie. W efekcie produkt finalny zamrożony zasadniczo różniłby się wyglądem, kształtem i formą od produktu roślinnego rolnego, z którego został przetworzony.

Zdarzenie przyszłe numer 2

W okolicznościach opisanych powyżej, Wnioskodawca rozważa wykorzystanie posiadanych gruntów rolnych (od których opłaca podatek rolny, tj. 8,84 ha przeliczeniowego) w celu wytwarzania (produkowania) we własnym zakresie i przetwarzania we własnym zakresie uprawianych przez Wnioskodawcę produktów roślinnych (owoców i warzyw, przykładowo: rabarbar, maliny, truskawki), a pochodzące z takiej działalności produkty roślinne będzie wykorzystywał do produkcji własnych wyrobów (dżemów/konfitur itp.). Zamiarem Wnioskodawcy nie jest rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej rozumianej jedynie jako wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym. Celem Wnioskodawcy jest rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o takie czynności, które wprawdzie zawierają w sobie czynności wytwarzania produktów roślinnych pochodzących z upraw we własnym zakresie, jednak z założenia mają to być produkty, które będą podlegały przetworzeniu we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zastrzega, że planowane rozszerzenie działalności gospodarczej będzie miało charakter nieznaczny i zdecydowanie uboczny (a przede wszystkim pomocniczy) w stosunku do działalności zasadniczej, jaką jest produkcja dżemów/ konfitur i owoców mrożonych. Może zdarzyć się również, że Wnioskodawca będzie podejmował decyzję o dokonywaniu upraw produktów roślinnych we własnym zakresie oraz ich przetwarzanie we własnym zakresie jedynie w niektórych latach.

Wnioskodawca dodał, iż w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej, ustalony zgodnie z art. 12 - 14 ustawy o podatku dochodowym od prawnych, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej, będzie stanowił mniej niż 60 %.

Decyzja o rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej została podyktowana następującymi względami:

  1. problemy z zachowaniem oczekiwanej przez Wnioskodawcę jakości dostarczanych przez podmioty trzecie produktów roślinnych. W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej występowały problemy z prawidłową realizacją umów kontraktacji, polegające w pierwszej kolejności na dostarczaniu produktów roślinnych o jakości niższej niż oczekiwana lub niezgodnej z umową (brak oczekiwanych parametrów, takich jak: np.

    wygląd, wilgotność, szkodniki, porażenie bakteriami, wirusami, grzybami, zanieczyszczenia. Takie sytuacje miały wymierny wpływ na działalność Wnioskodawcy i zmuszały Wnioskodawcę do ponoszenia dodatkowych, nieoczekiwanych wydatków (badania techniczne, analizy, oczyszczanie, gazowanie, itp.). Wnioskodawca chciałby uzyskać możliwie największy wpływ na jakość i parametry wykorzystywanych w swojej działalności produktów roślinnych oraz zminimalizować wydatki związane z pozyskiwaniem podstawowego surowca. Jednocześnie Wnioskodawca mógłby, przynajmniej w pewnej części, uniezależnić się od dostawców. Dodatkowym argumentem jest w tej okoliczności zmniejszenie wydatków na transport, skrócenie okresu oczekiwania na produkty roślinne.

  2. wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej posiadanych zasobów. Celem Wnioskodawcy jest wykorzystanie w jak największym stopniu w swojej działalności gospodarczej posiadanych i przystosowanych do upraw gruntów rolnych. Dodatkowo w posiadaniu Wnioskodawcy są linie technologicznie mogące służyć do sortowania, czyszczenia, mycia, suszenia produktów roślinnych oraz magazyny chłodni, w których mogą być przechowywane produkty roślinne. Tego rodzaju działania z zastosowaniem posiadanych zasobów są uzasadnione koniecznością prowadzenia racjonalnej i ekonomicznie opłacalnej (efektywnej) gospodarki finansowej.
  3. zwiększenie dochodów.

W celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, Wnioskodawca zamierza podjąć następujące działania faktyczne i ponosić w związku z tym wydatki na:

  1. przygotowanie gruntów rolnych pod uprawy produktów roślinnych (to jest: przeoranie, wyrównanie, wzbogacenie gleby nawozami, dokonanie analiz, badań technicznych gleby itp.) - Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wynajęcie maszyn, zakup paliwa do maszyn rolniczych, odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców, nawozy, koszty badań i analiz,
  2. zakup sadzonek, nasion, drzewek i krzewów,
  3. zasadzenie/zasianie zakupionych sadzonek, nasion, drzewek, zachowaniem ich w należytym stanie oraz ich uprawa (wyrywanie chwastów, opryski, inne podobne czynności) oraz zbiór produktów roślinnych - Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wynajęcie maszyn, zakup paliwa do maszyn rolniczych, odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców, transport do magazynów.

Wnioskodawca rozważa również zmianę w zakresie PKD (rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej).

Zmiana umowy Spółki polegać miałaby na dodaniu do § 6 Aktu Założycielskiego Wnioskodawcy następujących kodów według PKD (2007):

  1. Uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych według PKD 01.13.Z
  2. Uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych według PKD 01.24.Z
  3. Uprawa pozostałych drzew i krzewów owocowych oraz orzechów według PKD 01.25.Z
  4. Pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie według PKD 01.19.Z
  5. Rozmnażanie roślin według PKD 01.30.Z
  6. Obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin według PKD 01.64.Z
  7. Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną według PKD 01.61.Z
  8. Działalność usługowa następująca po zbiorach według PKD 01.63.Z
  9. Produkcja soków z owoców i warzyw według PKD 10.32.Z

Wnioskodawca planuje dokonywać każdorazowo przetwarzania produktów roślinnych polegającego na wykonywaniu określonych czynności mechanicznych, w zależności od produktu roślinnego przykładowo, takich jak: odcinanie, obranie, oderwanie lub inne usunięcie (w zależności od rodzaju produktu roślinnego) zbędnych szypułek, kłączy, liści, korzeni, pędów błon zewnętrznych (ręcznie lub na linii technologicznej), cięcie na kawałki (ręcznie lub na linii technologicznej), mycie (na linii technologicznej), suszenie i następnie zamrażanie. W efekcie produkt finalny zamrożony zasadniczo różniłby się wyglądem, kształtem i formą od produktu roślinnego rolnego, z którego został przetworzony.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

Pytania do zdarzenia nr 1

  1. Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży uprawianych, a następnie przetworzonych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę produktów roślinnych (owoców/warzyw, m. in. rabarbaru, malin, truskawek), w okolicznościach opisanych we wniosku można uznać za przychody z działalności gospodarczej (jako przychody ze sprzedaży własnych wyrobów) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy wydatki (m. in. na zakup sadzonek, nasion itp., na wynajęcie maszyn rolniczych, na koszty badań i analizy gleby, na nawozy itd.) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uprawą we własnym zakresie celem przetworzenia oraz późniejszej sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych (owoców/warzyw) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 oraz pytanie Nr 2, w okolicznościach opisanych we wniosku prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonując sprzedaży przetworzonych we własnym zakresie wyprodukowanych we własnym zakresie produktów roślinnych powinien rozdzielić przychody odpowiednio na: przychody z działalności gospodarczej (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przychody z działalności rolniczej (wyłączone spod opodatkowania) i jednocześnie ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 oraz pytanie Nr 2, w okolicznościach opisanych we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, z uwagi na zakres zamierzonej działalności, opisanej we wniosku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Pytania do zdarzenia nr 1 i nr 2:

  1. Czy w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 oraz pytanie Nr 2, w okolicznościach opisanych we wniosku, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przetwarzaniem produktów roślinnych we własnym zakresie jest, dokonanie pierwszej czynności mechanicznej zmierzającej do osiągnięcia efektu przetworzenia (w zależności od rodzaju produktu roślinnego będzie to m.in. mechaniczne obcinanie, oderwanie, obrabianie lub inne usunięcie szypułek, kłączy, liści itd.)...
  2. Czy uprzednia zmiana umowy Spółki polegająca na rozszerzeniu przedmiotu działalności Wnioskodawcy określonego w § 6 Aktu założycielskiego, tak aby przedmiot działalności obejmował swoim zakresem planowany (zamierzony), opisany we wniosku rodzaj działalności Wnioskodawcy, jest warunkiem uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej we wniosku...

Pytania do zdarzenia nr 2

  1. Czy, w okolicznościach opisanych we wniosku, ustalając wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej Wnioskodawca powinien określić ich wartość na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie czy wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej (wartość rynkowa) może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wyrobów (dżemów/konfitur i owoców mrożonych)...
  2. Czy w okolicznościach opisanych we wniosku, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży własnych wyrobów (dżemów/konfitur i owoców mrożonych) wyprodukowanych z płodów rolnych pochodzących z upraw własnych, będą również - oprócz wartości rynkowej zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej (por. art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - koszty poniesione na uprawę tych produktów roślinnych (tj. m.in. wydatki na zakup sadzonek, nasion, na wynajęcie maszyn rolniczych, na koszty badań i analizy gleby, na nawozy itd.)...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2, nr 6, nr 7, nr 8 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, nr 4 nr 5, ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest pozytywna.

Zdaniem Wnioskodawcy: przychody uzyskiwane ze sprzedaży przetworzonych we własnym zakresie produktów roślinnych (owoców/warzyw) przez Wnioskodawcę, w okolicznościach opisanych we wniosku mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód (bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty) rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca wskazał, iż w komentarzach podkreśla się, że przepisy komentowanej ustawy (o swobodzie działalności gospodarczej) stosuje się do działalności gospodarczej unormowanej w ustawie szczegółowej w zakresie nieuregulowanym przez tę ustawę oraz wtedy, gdy nie pozostają one w sprzeczności z ustawą szczegółową i późniejszą. (Kosikowski Cezary, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz Warszawa 2011, LexisNexis (wydanie VI) ss. 604). W związku z tym przyjąć należy, że dla oceny skutków podatkowych określonych działań podatnika należy posługiwać się definicją działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

  1. miesiąc - w przypadku roślin,
  2. 16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
  3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
  4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Według Wnioskodawcy z zestawienia powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca).

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o czynności, które mają na celu przetwarzanie wyprodukowanych produktów roślinnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, nie jest zamiarem Wnioskodawcy rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej rozumianej jedynie jako wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym. Celem Wnioskodawcy jest rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o takie czynności, które wprawdzie zawierają w sobie czynności wytwarzania we własnym zakresie produktów roślinnych pochodzących z upraw, jednak z założenia finalnie mają to być produkty przetworzone.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest stanowisko, że podejmowane w takim wypadku działania i czynności będą nosiły znamiona wykonywanych w ramach prowadzonej (innej, niż rolnicza, działalności gospodarczej), ponieważ będą:

  • podejmowane w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy (co wypełnia hipotezę przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiującego pojęcie ?działalności gospodarczej?),
  • będą prowadziły do wytworzenia produktów w stanie przetworzonym (czego wymaga, a contrario, wykładnia art.

    2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Według Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym w żadnym przepisie nie stwierdza, w jakim przypadku można już mówić o stanie przetworzonym (nienaturalnym). Dlatego jest to kwestia interpretacyjna - automatycznie rodząca przez swoją nieprecyzyjność ryzyko podatkowe. Jednakże zgodnie z domniemaniem racjonalności ustawodawcy należałoby przyjąć, że ustawodawca w aktach normatywnych zawsze wtedy posługuje się zwrotami o jasnym językowym brzmieniu, zgodnym z językiem potocznym, kiedy nie formułuje ich definicji legalnych. Definicja zawarta w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2000) wskazuje, że ?przetwarzać? to przerabiać, zmieniać, przekształcać. Z kolei za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego - wyd. PWN 2003, 2006, 2008 - S. Dubisz, ?przetwarzać? to: 1. przekształcać coś twórczo; zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Na tej podstawie można twierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że stanowiąc o ?stanie nieprzetworzonym (naturalnym)? ustawodawca miał na myśli płody roślin w takiej postaci, w jakiej - zgodnie z ich biologią - rośliny te wyrastają.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za cechą ?przetworzenia? uprawianych produktów roślinnych jest to, że produkt finalny jest odrębnie sklasyfikowany w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293).

W ocenie Wnioskodawcy czynności dodatkowe, które będzie podejmował po zakończeniu procesu wytwarzania produktów roślinnych, względem wyprodukowanych przez siebie roślin (owoców i warzyw) będą powodowały, że stan produktów roślinnych (owoców i warzyw), w jakim będą się znajdowały po przeprowadzeniu tych czynności nie będzie stanem naturalnym (w takiej postaci bowiem produkty roślinne - owoce i warzywa - w naturze nie występują).

Wnioskodawca wskazuje też, iż organy podatkowe podejmowały dotychczas próby interpretacji pojęcia przetwarzania dla potrzeb podatkowych. Z interpretacji organów podatkowych wynika, że:

  • przerobienie słomy (na brykiety) wykracza poza zakres działalności rolniczej; wówczas zaistniałaby konieczność zakwalifikowania tych czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania uzyskiwanych dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak : interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 marca 2010 r., znak : TPB1/415-60/10/HD);
  • podstawową cechą działalności rolniczej jest to, że ma ona na celu uzyskiwanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (...). Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech właściwości. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż sprzedaż obranych ziemniaków należy uznać za działalność o charakterze handlowym. Przychody z takiej działalności należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tak: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 listopada 2009 r.
  • sprzedaż warzyw w stanie rozdrobnionym należy uznać za działalność o charakterze handlowym. Przychody z takiej działalności należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży warzyw w stanie przetworzonym (rozdrobnionych) należy uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r., znak: ILPB1/415-936/09-5/AA);
  • jeżeli Wnioskodawca sprzedaje, w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, wytwarzane produkty roślinne w stanie nieprzetworzonym, to przychody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zboża pochodzące z własnych upraw przeznaczone do wykorzystania w działalności podstawowej polegającej na przetwórstwie i przemiale zbóż, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje do działalności pozarolniczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., znak: IPPB5/423-730/10-6/DG).

Wnioskodawca nadmienia też, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 746/2009, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 4 marca 2003 r., sygn. I SA/Łd 1154/2001) tak również R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 27).

Zdaniem WSA w Warszawie, wyrok z dnia 25 maja 2006 r., sygn. VI SA/Wa 255/06, LEX Nr 276749, działalność polegająca na przetwórstwie warzyw i owoców jest działalnością gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorcę.

Według Wnioskodawcy przychody z odpłatnego zbycia przetworzonych przez Niego we własnym zakresie produktów roślinnych (warzywa i owoce) pochodzących z własnych upraw (uprawianych, wytwarzanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę), są przychodami z działalności gospodarczej na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość tych przychodów uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

  1. miesiąc - w przypadku roślin,
  2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
  3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
  4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z treści powołanego przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również (...) produkcja warzywnicza i sadownicza, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej okresy wskazane w tym przepisie.

Zgodnie z ww. definicją, podstawową cechą działalności rolniczej jest to, że ma ona na celu uzyskiwanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym. Oznacza to, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

Natomiast produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech właściwości.

W przypadku, gdy od dnia nabycia do dnia sprzedaży danego produktu rolnego nie został zachowany wskazany przez ustawodawcę minimalny okres przetrzymywania zakupionych roślin, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost, albo jeśli podatnik prowadzi działalność polegającą na przetwórstwie roślin pochodzących z własnych upraw - nie jest to działalność rolnicza, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, z której przychody podlegają regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji dżemów/konfitur i owoców mrożonych i rozważa wytwarzanie (produkowanie) we własnym zakresie i przetwarzania we własnym zakresie uprawianych produktów roślinnych (owoców i warzyw, przykładowo: rabarbar, maliny, truskawki) oraz sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych podmiotom trzecim.

Wnioskodawca planuje dokonywać przetwarzania produktów roślinnych polegającego na wykonywaniu czynności mechanicznych takich jak: odcinanie, obranie, oderwanie lub inne usunięcie (w zależności od rodzaju produktu roślinnego) zbędnych szypułek, kłączy, liści, korzeni, pędów, błon zewnętrznych (ręcznie lub na linii technologicznej), cięcie na kawałki (ręcznie lub na linii technologicznej), mycie (na linii technologicznej), suszenie i następnie zamrażanie.

Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Produkty roślinne nieprzetworzone to warzywa i owoce po obróbce polegającej na odcinaniu, obraniu, oderwaniu lub innym usunięciu zbędnych szypułek, kłączy, liści, korzeni, pędów, błon zewnętrznych, myciu, suszeniu bez cięcia na kawałki i zamrażania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz.1293) działalność w zakresie uprawy owoców i warzyw została sklasyfikowana w sekcji A o nazwie 'Produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające? Dział 01 ?Produkty rolnictwa i łowiectwa oraz usługi wspomagające? następująco:

  • 01.13 Warzywa świeże lub schłodzone,
  • 01.24 Owoce ziarnkowe i pestkowe.

Z kolei produkty w postaci owoców i warzyw krojonych i mrożonych zostały sklasyfikowane w sekcji C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług o nazwie ?Produkty przetwórstwa przemysłowego? Dział 10.39 ?Pozostałe owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane? następująco:

  • 10.39.11 Warzywa zamrożone,
  • 10.39.14 Warzywa i owoce krojone i zapakowane,
  • 10.39.21 Owoce i orzechy zamrożone gotowane lub nie.

Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech właściwości. Produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu.

Warzywa i owoce, których proces obróbki obejmuje cięcie owoców i warzyw na kawałki i zamrożenie należy uznać jako produkty roślinne przetworzone i przychód z ich sprzedaży w takiej postaci stanowi przychód z działalności gospodarczej, tj. przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tego artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując tut. Organ uznaje za prawidłowe zaliczenie do przychodu z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży uprawianych i przetwarzanych we własnym zakresie owoców i warzyw (po obróbce polegającej na odcinaniu, obraniu, oderwaniu lub innym usunięciu zbędnych szypułek, kłączy, liści, korzeni, pędów, błon zewnętrznych, myciu, suszeniu, cięciu na kawałki i zamrażaniu), z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Wskazać także należy, iż powołane we wniosku wyroki sądowe i interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.


Referencje

IPTPB3/423-309/11-7/IR, interpretacja indywidualna

IPTPB3/423-309/11-8/IR, interpretacja indywidualna

IPTPB3/423-309/11-9/IR, interpretacja indywidualna

Obserwuj nas na:

Potrzebujesz porady prawnej?

ZOBACZ TAKŻE: