Dostawa towarów czy świadczenie usług? Świadczenie kompleksowe w orzecznictwie ETS

Pojęcie świadczenia usług- jako praktycznie każdej sytuacji niebędącej dostawą towarów ma charakter komplementarny w stosunku do tej dostawy i jego niezwykle szeroki zakres może nastręczać trudności co do zakwalifikowania danej transakcji do dostawy towarów bądź do świadczenia usług. Ogromne trudności występują zwłaszcza w przypadku czynności kompleksowch, gdzie świadczenie usług jest jednym z elementów całej czynności.⁴ Określenie charakteru takiej transakcji jest niezwykle istotne, m.in. ze względu na określenie miejsca opodatkowania.

Istotne jest w tym wypadku orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-231/94) w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg (Niemcy). Przedmiotem sporu były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego między Danią a Niemcami. Miejsce opodatkowania tego świadczenia było uzależnione od jego uznania za dostawę towarów-gdzie transakcja jest opodatkowana w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie dostawy, bądź za świadczenie usług- które uznaje się za opodatkowane w miejscu siedziby usługodawcy.

W powyższej sprawie Trybunał uznał, że o uznaniu transakcji w świetle VI Dyrektywy za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji. Bowiem przygotowywanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest rezultatem szeregu usług- począwszy od przyrządzenia posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi, któremu przysługuje infrastruktura, w tym jadalnia, umeblowanie, szatnia. Ponadto restaurator wykonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, jak nakrywanie do stołu, doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia. Sytuacja wyglądałaby odmiennie w przypadku dostarczania posiłków na wynos, gdzie nie występuje usługa kompleksowa i wówczas miałaby miejsce dostawa towarów.

Warto przytoczyć inny wyrok Trybunału, również dotyczący opodatkowania świadczeń kompleksowych, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Orzeczenie zostało wydane na kanwie umowy, w której przedsiębiorstwo Financial Data Planning Corporation (FDP) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zobowiązało się dostarczyć firmie ubezpieczeniowej Levob, z siedzibą w Amersfoort (Niderlandy) program informatyczny, zwany oprogramowaniem bazowym. Umowa przewidywała ponadto, że licencja rozpoczynała obowiązaywanie w Stanach Zjednoczonych, gdyż Levob występował jako importer towaru do Niderlandów. FDP miał przystosować oprogramowanie bazowe do potrzeb Levob- przekład programu na język niderlandzki i wprowadzenie modyfikacji, po czym zgodnie z umową miało nastąpić 5-dniowe szkolenie pracowników za wynagrodzeniem oraz ogólny test akceptacji oprogramowania.

Sąd krajowy odesłał sprawę do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu ustalenia- czy do celów poboru podatku VAT dostarczenie standardowego oprogramowania opracowanego i sprzedawanego przez dostawcę, zarejestrowanego na nośniku, jak również następujące po nim dokonane przez dostawcę przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy za zapłatą odrębnych cen, które nastąpiło w takich okolicznościach, powinny być uznawane za dwa odrębne świadczenia czy też za jednolite świadczenie, a w takim przypadku- czy owo jednolite świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. Ma to niezwykle istotne znaczenie, ze względu na określenie miejsca opodatkowania transakcji, zastosowania odpowiednich stawek VAT oraz, ewentualnie zastosowanie zwolnień.

Wcześniejsze orzecznictwo Trybunału (m.in. przytaczany już wcześniej wyrok w/s Faaborg Gelting Linien) wskazuje, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to świadczenia odrębne- czy też jest to jedne świadczenie. Z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, iż każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak jeżeli czynność jest złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Aby odpowiednio zakwalifikować daną transakcję, należy określić jej cechy charakterystyczne. Istotne w tym wypadku wydaje się orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Exise przeciwko Primback Ltd.

Primback oferował swoim klientom możliwość zakupu towaru na kredyt, z tytułu którego nie naliczane były żadne odsetki. Cena towaru była identyczna w przypadku, gdyby klient kupił towar za gotówkę lub za pomocą kredytu 0%. Podatnik wszedł w porozumienie z instytucjami finansowymi, które kredytowały zakup klienta, obciążając kosztami kredytu Primback (klient spłacał kredyt w wysokości ceny sprzedaży).

Wynika z powyższego stanu faktycznego, że z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, transakcja zawarta z Primback jest uznawana za pojedynczą transakcję polegającą na sprzedaży towarów, ponieważ sprzedawca dostarcza konsumentowi towar w zamian za zapłatę jednej ceny, fakturowanej nabywcy i płatnej przez niego ale także oferuje jednocześnie możliwość otrzymania kredytu bez odsetek. W odniesieniu do transakcji zawartej pomiędzy Primback a konsumentem ostatecznym, która to transakcja jest jednym przedmiotem postępowania głównego, należy dodać, że nawet jeżeli byłoby możliwe odróżnienie świadczenia usług, polegających na udzielaniu kredytu, od dostawy towarów, ta pierwsza dostawa byłaby traktowana, w okolicznościach takich, jakie są przedmiotem postępowania głównego, jako pomocnicza do transakcji głównej polegającej na sprzedaży towarów.

Podsumowując, z tego orzeczenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykonanie podstawowej świadczonej usługi. ⁵

Podobna sytuacja wystąpi, gdy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozerwanie miałoby charakter sztuczny.

Inna sprawa przed Trybunałem- brytyjska spółka Gillian Beach v. Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie (C-114/05) potwierdza tę tezę.

Brytyjska firma Gillian Beach zapewniała kompleksową obsługę wystawców, obejmującą przygotowanie i udostępnianie stanowisk wystawienniczych, środków łączności, personelu oraz wynajem i ochronę miejsc do cumowania prezentowanych jachtów podczas wystaw żeglarskich we Francji. Wystąpiła do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, które kupiła we Francji w związku z organizacją wystaw. Główny spór toczył się o określenie właściwego miejsca opodatkowania, bowiem wg organizatorów świadczone przez nich usługi podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii-w miejscu siedziby organizatora. Trybunał jednak orzekł, że w zakresie działalności artystycznej, rozrywkowej-a opisywana działalność jest działalnością podobną- miejscem opodatkowania jest miejsce faktycznego świadczenia usługi- czyli Francja. Argumentował swój wyrok stwierdzeniem, że „Niezależnie od tematyki targi i wystawy mają na celu dostarczanie wielu odbiorcom różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji" . Tak więc szereg usług pobocznych składało się na zorganizowanie wystawy, a całość stanowiła jedną usługę.

Należy również podkreślić, że w ramach procedury prejudycjalnej (art. 234 TWE⁶) przed ETS, to na sądach krajowych ciąży obowiązek przeprowadzenia całościowej analizy stanu faktycznego, która ma doprowadzić do ustalenia cech danej czynności, co nie wynika bezpośrednio z TWE, a z orzecznictwa ETS.

Na gruncie polskiej ustawy VAT, powstają podobne trudności w określeniu charakteru danej transakcji, wraz z dostosowaniem naszych uregulowań do VI Dyrektywy. Świadczenia kompleksowe były przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2002r. Sprawa dotyczyła przeprowadzenia przez podmiot gospodarczy szkolenia dla pracowników swojego kontrahenta i późniejszego eksploatowania montowanego u tegoż kontrahenta urządzenia. Sąd uznał usługi szkoleniowe za niezbędny element prawidłowego wywiązania się z kontraktu w zakresie dostawy, uruchomienia i oddania do eksploatacji zamówionej aparatury.

Tak więc widać wyraźnie na podstawie powyższych wyroków, że linia orzecznicza jest jednolita w tym zakresie, lecz twierdzenia zawierane w tych orzeczeniach są na tyle ogólne, że określenie która czynność ma charakter dominujący w danej transakcji może wywoływać trudności i musi być rozpatrywane indywidualnie.

Autor: Joanna Mach

1 Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,poz.535 ze zm.)

2 Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)

3 M.Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t.III, Warszawa 1981

4 A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT.Komentarz ,2 wyd., Warszawa 2007

5 J.Martini, Ł.Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 261.

6 Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską