Klasyfikacja rajów podatkowych

Klasyfikacja rajów podatkowych

Raje podatkowe można klasyfikować na różne sposoby, w zależności od przyjętych kryteriów. Związane jest to ze złożonością samego zjawiska unikania opodatkowania oraz brakiem jednolitej definicji raju podatkowego. Najczęściej przyjęte kryteria podziału rajów podatkowych dzielą się na trzy grupy. W pierwszej z nich znajdują się raje podatkowe klasyfikowane ze względu na zakres oferowanych korzyści finansowych. Drugim kryterium jest wysokość obciążeń finansowych. Natomiast trzecia grupa stanowi otwarty katalog ze względu na wielość czynników mogących stanowić podstawę podziałów. Najważniejsze z nich to kryteria takie jak status podatkowy podmiotów gospodarczych zakładających działalność gospodarczą w formie spółek, wielkość terytorium rajów podatkowych oraz ich status polityczny i położenie geograficzne[1].

Kryterium zakresu oferowanych korzyści finansowych pozwala wyróżnić ogólne i specjalistyczne raje podatkowe. Ogólne raje podatkowe zawierają najszerszy katalog korzyści finansowych. Ich realizacje zapewniają gwarancje gospodarcze, fiskalne, sądowe i polityczne. W związku z tym, że niesprecyzowane gwarancje często są niewystarczające, aby zapewnić realizację korzyści finansowych, niektóre ogólne raje podatkowe uchwaliły specjalne akty prawne. Dla przykładu na Kajmanach istnieje karta obowiązków państwa gwarantująca bezpieczeństwo zainwestowanego kapitału. Natomiast prawo obowiązujące na Antylach Holenderskich w przypadku zaistnienia zagrożenia dla kapitału tam ulokowanego przewiduje automatyczny i natychmiastowy transfer siedziby spółki do Holandii. W praktyce spółki otwierane na terytoriach ogólnych rajów podatkowych są rejestrowane formalnie, a rzeczywiste zarządzanie nimi odbywa się w krajach wysoko rozwiniętych.[2].  

W przypadku specjalistycznych rajów podatkowych sektor finansowy zajmuje również znaczące miejsce w pozyskiwaniu środków zasilających budżet państwa. Nie jest to jednak jedyne źródło dochodów państwa, jak to ma miejsce w większości ogólnych rajów podatkowych. Ich gospodarka jest rozwinięta i zróżnicowana, a między sektorem usług i produkcji zachowana jest równowaga. Główną cechą specjalistycznych rajów podatkowych jest preferencyjne traktowanie specyficznych gałęzi gospodarki i grup podatników, przy jednoczesnym istnieniu wysokich obciążeń podatkowych wobec pozostałych podmiotów. Dlatego stanowią one często ogniwa między obszarami o wysokim i niskim opodatkowaniu. Typowym przykładem tego zjawiska jest Holandia, która pomimo wysokich podatków uznawana jest za specjalistyczny raj podatkowy, ponieważ zwalnia od podatku spółki holdingowe uczestniczące w inwestycjach poza jej terytorium. Regulacja ta zawarta jest w art. 13 holenderskiej ustawy Prawo o spółkach z 1969 roku. Poza tym kraj ten jest stroną bardzo wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rajem podatkowym tego samego rodzaju jest Luksemburg, który również posiada wysoki, progresywny podatek od dochodu, ale przewiduje uprzywilejowane regulacje względem spółek holdingowych. Natomiast Irlandia i Sri Lanka są specjalistycznymi rajami podatkowymi, ponieważ zwalniają z podatku dochodowego działalność artystyczną[3].

Z powyższych informacji wynika, że specjalistyczne raje podatkowe  nie są korzystne dla wszystkich grup podatników. Związane jest to z tym, że ich gospodarka jest wysoko rozwinięta więc ściąganie obcego kapitału nie jest celem nadrzędnym. Obserwując przekształcenia prawa podatkowego obecnych specjalistycznych rajów podatkowych można stwierdzić, że wskutek nacisku ze strony państw trzecich i organizacji międzynarodowych coraz bardziej zawężają one krąg preferencyjnych regulacji. Niektóre spośród nich miały przecież  w przeszłości charakter ogólny, ale właśnie presja światowego forum podatkowego przekształciła je w specjalistyczne. Prawdopodobnie z upływem czasu i wzrostem oddziaływania na nie przestaną być klasyfikowane jako raje podatkowe.

Najbardziej metodyczny podział rajów podatkowych można stworzyć w oparciu o kryterium wysokości obciążeń finansowych. Klasyfikacja na podstawie tego kryterium została przyjęta w niemieckim prawie podatkowym Aussenteuergestez już w 1972 roku. Zgodnie z jej założeniami dzieli ona raje podatkowe na trzy kategorie. W pierwszej z nich znajdują się państwa, w których opodatkowanie nie występuje. W drugiej występuje w stopniu minimalnym, natomiast w trzeciej grupie znajdują się kraje posiadające normalny system podatkowy, ale jednocześnie oferujące w określonych okolicznościach specjalne przywileje podatkowe[4]. Podział ten jest jednak zbyt uproszczony i nie oddaje w pełni zależności oraz oddziaływań wysokości obciążeń podatkowych. W celu sprecyzowania podziału rajów podatkowych sklasyfikowanych według  powyższego kryterium należałoby podzielić je na co  najmniej pięć kategorii.

Pierwsza z tych kategorii obejmuje kraje, których dochody, przyrost kapitału i majątku nie są opodatkowane w związku z tym nazywane są często rzeczywistymi rajami podatkowymi. Stwarzają one bardzo korzystną sytuację fiskalną nie tylko poprzez brak opodatkowania, ale i możliwość zakładania oraz prowadzenia spółek w uproszczonej formie. Gwarantuje to elastyczne i liberalne prawo. W tej kategorii znajduje się Bahrajn, Vanuatu i Kajmany.

W drugiej kategorii mieszczą się państwa pobierające podatek wyłącznie od dochodów z działalności prowadzonej na ich terytorium. Dochody pochodzące z zagranicznych źródeł, jak dywidendy, należności licencyjne czy oprocentowanie są zwolnione od podatku. Kraje stosujące takie regulacje podatkowe to Kostaryka, Hongkong, Haiti, Liberia, Panama i Filipiny.

Trzecią kategorie stanowią kraje o niskich obciążeniach podatkowych. Wynika to najczęściej ze stosowanej praktyki, jak to ma miejsce na wyspach Isle of Man i na Kanale La Manche, lub z przepisów umowy podatkowej. Ta druga praktyka jest zauważalna zwłaszcza na Antylach Holenderskich. Podobne regulację obowiązują w Andorze i na Wyspach Bahama.

Do czwartej kategorii zalicza się państwa, które zapewniają uprzywilejowane traktowanie podatkowe w określonych prawnie przypadkach.  Od możliwości ich wystąpienia zależy skorzystanie z jurysdykcji tych państw w celach redukcji obciążeń podatkowych. Uzależnione to jest na przykład od prowadzenia działalności w formie ściśle określonej spółki. Przepisy takie obowiązują między innymi w Anguilli, na Gibraltarze oraz na Jamajce.

Raje podatkowe z piątej kategorii, to państwa stosujące preferencje podatkowe  wobec spółek holdingowych, finansowych i udziałowych. W tym przypadku głównym kryterium skorzystania z preferencji systemu podatkowego jest więc rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej podejmowanej na ich terytoriach. Działalność ta nie może wykraczać poza ramy prowadzenia działań administracyjnych, lub posiadania udziałów w innych przedsiębiorstwach. Głównym reprezentantem rajów podatkowych tego rodzaju jest Liechtenstein, Luksemburg, Singapur oraz z pewnymi ograniczeniami Holandia i Szwajcaria[5].

W kolejnych kryteriach służących sklasyfikowaniu rajów podatkowych branych pod uwagę jest wiele czynników. Z tego względu jest to katalog otwarty. Obejmuje on między innymi status podatkowy podmiotów gospodarczych zakładających działalność gospodarczą w formie spółek, wielkość terytorium rajów podatkowych oraz ich status polityczny i położenie geograficzne. W tej grupie występują również inne kryteria, ale dla potrzeb redukcji obciążeń podatkowych nie mają większego znaczenia.

W zależności od rodzaju przyznanego statusu podatkowego podmiotom gospodarczym prowadzącym  działalność gospodarczą w formie spółek wyróżniamy trzy kategorie rajów podatkowych.

Do pierwszej z nich zaliczają się raje podatkowe przyznające tzw. spółką offshore status podmiotu zwolnionego od podatku. Przyznanie tego statusu uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej spółki z terytorium, w którym została utworzona. Dodatkowym warunkiem jest posiadanie udziałów w tej spółce wyłącznie przez podmioty nie będące rezydentami raju podatkowego przyznającej status spółki zwolnionej od podatku. Przykładem takich rajów podatkowych jest Gibraltar i Wyspy Man.

W drugiej kategorii znajdują się państwa umożliwiające przyznanie spółką offshore statusu nierezydenta. Status ten zostanie przyznany w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium raju podatkowego przyznającej ten status. W tym przypadku udziałowcami spółki mogą być tylko nierezydenci. Typowym rajem podatkowym tego typu jest Irlandia.

Trzecią kategorie tworzą kraje, w których regulacje prawa podatkowego przewidują możliwość uzyskania przez  spółki offshore zarówno statusu podmiotu zwolnionego od podatku, jak i statusu nierezydenta. Przy czym przyznanie jednego z tych statusów uzależnione jest od wybranej formy prawnej podmiotu gospodarczego założonego na terytorium raju podatkowego przyznającego status. System podatkowy umożliwiający taką sytuację prawnopodatkową posiada Hongkong[6].

Kryterium wielkości terytorium rajów podatkowych oraz ich status polityczny pozwala na stwierdzenie, że tradycyjnymi rajami podatkowymi są małe państwa, często zwane mini lub mikro państwami. Niektóre z nich są semi-suwerenne, ponieważ nie mają własnych sił zbrojnych i nie prowadzą samodzielnie polityki zagranicznej, jak Liechtenstein. Typowymi rajami podatkowymi są także terytoria zależne względem innych państw. Terytoria te pomimo zależności od innych państw posiadają autonomie w sprawach podatkowych na przykład Bermudy, Kajmany czy Anguilla[7].

Raje podatkowe można też klasyfikować ze względu na położenie geograficzne. Ilustruje tabela I. Chociaż nie jest to kryterium prawne, to ma decydujący wpływ na wybór raju podatkowego, ponieważ na ogół podmioty dążące do redukcji obciążeń podatkowych korzystają z państw leżących w najbliższym sąsiedztwie

Tabela I: Podział rajów podatkowych ze względu na położenie geograficzne

Źródło: R.A. Johns, Tax Havens and Offshore Finance: A Study of Transnational Development, London 1983, s.21, Tabela V, Podane za T. Lipowski,  Raje podatkowe... op.cit. s.160.

Z powyższego zestawienia wynika, że najwięcej rajów podatkowych to terytoria wyspiarskie. Natomiast najmniej spośród nich położonych jest na terenach nie mających dostępu do morza.

Kryteria pozwalające klasyfikować raje podatkowe są więc różnorodne. Związane jest to z wielością czynników, które pozwalają na ich dywersyfikacje. Są to w większości czynniki prawne, ale występują także czynniki niezwiązane z prawem. Nie znaczy to wcale, że mają one mniejsze znaczenie dla podmiotów zainteresowanych unikaniem opodatkowania. Sklasyfikowanie rajów podatkowych  stanowi wskazówkę dla ich  ewentualnych klientów, które spośród nich są odpowiednie, a które wiążą się ze zbyt dużym ryzykiem finansowym. Chociaż klasyfikacja ta jest wieloaspektowa, to z pewnością pomaga ona w wyborze drogi prowadzącej do redukcji obciążeń podatkowych.

Autor: Błażej Kuźniacki

[1] T.Lipowski, Raje podatkowe a unikanie opodatkowania, wyd. C.H. BECK,  Warszawa 2004, s. 156.

[2] J.Głuchowski, Oazy podatkowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1996, s. 33-34.

[3] J.Głuchowski, Oazy..., op. cit., s. 34.

[4] J.Głuchowski, Międzynarodowe stosunki finansowe, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,

Warszawa 1997, s. 213-214.

[5] J.Głuchowski, Oazy..., op. cit., s. 34.

[6] T.Lipowski, Raje podatkowe..., op. cit., s. 156-157.

[7] Ibidem, s.158-159.

Zespół
e-prawnik.pl