Usługi portowe, a opodatkowanie zerową stawką VAT - problemy wykładni przepisów podatkowych

„Morze, zapewne wskutek zawartej w nim soli, nadaje szorstkość zewnętrznej powłoce swych sług, lecz zachowuje słodycz ich ducha." Joseph Conrad

W światowej gospodarce firmy zawierają transakcje i podejmują projekty o zasięgu międzynarodowym. Odmienność regulacji podatkowych ma istotne znaczenie dla opłacalności podejmowanych działań. Wymagana jest dobra znajomość ustawodawstwa podatkowego w innych krajach, ale także globalne spojrzenie na całokształt wynikających z nich skutków podatkowych. Zagadnienia w zakresie podatku od towarów i usług należą do najbardziej złożonych i najczęściej zmieniających się, a praktyka organów podatkowych nie jest jednolita w tym zakresie. Wraz z przepisami krajowymi istnieją normy unijne oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Błędne interpretacje zdarzeń gospodarczych mogą okazać się kosztowne dla przedsiębiorstwa zwłaszcza w dobie globalnej wioski gospodarczej. W trakcie dokonywania operacji gospodarczych porty morskie napotykają wątpliwości w sprawie stosowania stawki zerowej podatku od towarów i usług.

„Wprowadzenie podatku od towarów i usług do polskiego systemu podatkowego stanowiło istotny etap reformy podatków pośrednich. Do dnia 5 lipca 1993 roku obowiązywały w Polsce dwa odrębne podatki obrotowe, które odzwierciedlały zasadę nierówności podatkowej. Jeden z nich był formą uprzywilejowanego opodatkowania sektora uspołecznionego. Obydwa podatki stanowiły formę opodatkowania obrotu brutto. Jako docelowy model podatku obrotowego przyjęto podatek obrotowy stosowany w krajach Unii Europejskiej. Jego założeniem jest opodatkowanie we wszystkich fazach obrotu jedynie nadwyżki wartości dodanej przez podatnika do ceny towaru i usługi"¹.

W toku rozwoju gospodarki w ekonomii wyodrębniono część poświęconą wymianie międzynarodowej. Towary i usługi przekraczają granice krajów. O kontroli tego obrotu decyduje Rada Unii Europejskiej oraz rząd. „Poprzez wymianę międzynarodową kraj dostarcza zagranicy towary, które wytwarza relatywnie tanio, a zgłasza popyt na towary produkowane w innych krajach"². Korzyści z wymiany międzynarodowej mogą być jeszcze większe, jeżeli zapewni się odpowiedni system opodatkowania „usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich związanych z transportem międzynarodowym, polegającym na obsłudze lądowych i morskich środków transportu"³.

„W wymianie handlowej z zagranicą rozliczenia podatkowe przeprowadzane są zarówno z tytułu przywozu (importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia), jak i wywozu towarów (eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy). Takie rozwiązanie prawne nie powoduje jednak dwukrotnego wzrostu wartości towaru lub usługi, gdyż ciężar zapłaty podatku VAT jest związany jedynie z fazą przywozu towaru. Natomiast opodatkowanie wywozu jest połączone z instytucją zwrotu podatku, który został wkalkulowany w cenę eksportowanego towaru. Wynika to z zastosowania stawki zerowej w przypadku eksportu wewnątrz-wspólnotowej dostawy oraz stawki podstawowej ( 22%) w stosunku do przywożonego towaru"⁴.

Rynek wewnętrzny tworzą wszystkie państwa należące do Unii Europejskiej. Przedsiębiorstwa korzystają ze zniesienia ograniczeń w produkcji i handlu . Wszystko dzięki wprowadzeniu czterech swobód rynku wewnętrznego, m. in. swobodny przepływ towarów i usług. Zagadnienie harmonizacji polskiego prawa finansowego z prawem Unii Europejskiej wiąże się z ujednoliceniem prawa wewnątrz Unii. Realizacja dyrektyw polega na tym, iż ustalone zostają tylko cele, natomiast realizacja pozostaje w gestii ustawodawstwa narodowego. „Ujednolicenie zasad co do podatku od towarów i usług przyczynia się do większej przejrzystości w podejmowaniu decyzji ekonomicznych"⁵. Ekonomiczne skutki harmonizacji podatkowej i związana z nią liberalizacja finansowa są znaczne. Unormowania odnoszące się bezpośrednio do harmonizacji podatków znajdują się w artykule 90-93 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Artykuł 93 Traktatu stanowi, że Rada, działając jednomyślnie, na wniosek Komisji i po porozumieniu z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomicznym i Społecznym, przyjmuje postanowienia odnośnie harmonizacji przepisów prawnych dotyczących podatków obrotowych, w stopniu, w jakim harmonizacja ta jest konieczna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Na podstawie tego postanowienia dokonano harmonizacji podatków pośrednich, wprowadzając podatek od wartości dodanej w miejsce podatku obrotowego. „Wprowadzenie ujednoliconego podatku od wartości dodanej, znacznie ograniczyło suwerenność państw członkowskich w tym zakresie⁶.

Jednakże jak stanowi Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 roku „należy mieć na uwadze cel, którym jest zniesienie nakładania podatku od przywozu oraz zwrot podatku od wywozu w handlu między Państwami Członkowskimi. Należy zapewnić aby wspólny system podatków obrotowych nie był dyskryminujący, aby mógł być zrealizowany wspólny rynek wewnętrzny"⁷. Pojęcia związane z podstawą wymiaru podatku od wartości dodanej muszą być dokładnie sprecyzowane.

„W ramach ogólnych przepisów prawa podatkowego, istotne są przepisy regulujące generalne założenia stosowania tego prawa, a zwłaszcza dotyczące praw i obowiązków podmiotów. Wśród tych reguł wymienia się także zasady dotyczące stosowania i wykładni prawa podatkowego"⁸. Należą do nich m.in.: pierwszeństwo językowego znaczenia norm prawa podatkowego, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika, zakaz analogii. Przepisy podatkowe są jednak niejasne, co dodatkowo utrudnia ich interpretację. Dodatkowo organy podatkowe często nie przestrzegają podstawowych zasad prawa podatkowego. „Jak słusznie zauważa B.Brzeziński jedyną realną siłą działającą na rzecz poprawy istniejącego stanu rzeczy mogą być sądy propagując konsekwentnie zasadę in dubio pro tributario"⁹.

„Konstrukcja podatku VAT w Polsce poddawana częstym modyfikacjom jest bardziej rozbudowana niż w innych podatkach. Obok typowych elementów konstrukcji zawiera szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych kategorii podmiotów m.in. polskich portów morskich,"¹⁰ a także odnoszące się do szczególnych przypadków zastosowania stawki zerowej.

Do tej pory zasadnicze znaczenie miało stosowanie zerowej stawki VAT dla usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 4 stycznia 2008 roku¹¹ oraz z dnia 2 czerwca 2008 roku¹² uznał, że dotychczasowy sposób opodatkowania usług portowych przez porty morskie jest nieprawidłowy. Dyrektor stwierdza, iż są podstawy do dokonania rozdziału usług polegających na składowaniu towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów oraz transportu międzynarodowego od usług rozładunku bądź przeładunku tychże towarów.

Porty morskie uznają, iż czynności polegające na czasowym przechowywaniu, składowaniu czy magazynowaniu towarów wyładowywanych w porcie, w sytuacji gdy zostały one sprowadzone na terytorium kraju w ramach transportu międzynarodowego albo transportu wewnątrzwspólnotowego należy łącznie z czynnością rozładunku, przeładunku zaliczyć do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, o których mowa w art. 83 ust 1 pkt 9 Ustawy o podatku od towarów i usług¹³ oraz § 7 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszystkie wymienione czynności powinny zostać potraktowane jednolicie jako złożona usługa obsługi środka transportu. Zgodnie z art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości zero stosuje się do:

• usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (pkt. 9);

• usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (pkt.9a);

• usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi (pkt.14);

• pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, i ich ładunkom (pkt.17);

• usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów tj. usług dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, oraz do usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych (pkt.21)¹⁴.

Ponadto obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.¹⁵

Wspomnieć należy, iż stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług spółki portowe posiadają dokumenty takie jak zlecenia, zamówienia, manifesty statkowe, konosamenty i inne, na podstawie których możliwe jest wykazanie, iż usługi zostały wykonane zgodnie z ustawą.

Konstrukcja powołanych przepisów w rozumieniu dyrektora Izby Skarbowej zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% może odnosić się jedynie do rozładunku bądź przeładunku oraz składowania do eksportu. W pozostałych przypadkach tj. importu, transportu na terenie Wspólnoty Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostawa, wewnątrz-wspólnotowe nabycie) powinny być traktowane oddzielnie, i co do usług składowania zastosowana stawka 22 % VAT, co w rozumieniu portów morskich jest niedopuszczalne.

Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 roku Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich. „Usługa portowa może być świadczona bezpośrednio na rzecz ładunku ( w związku z potrzebą zmiany środka transportu) lub na rzecz środka transportu przewożącego ten ładunek i najczęściej występuje w postaci zespołu czynności"¹⁶. „W praktyce nie można wyznaczyć granicy pomiędzy grupą czynności wykonywanych na rzecz towaru od czynności wykonywanych na rzecz statku"¹⁷.

Do katalogu usług portowych zalicza się między innymi: przeładunek, składowanie, manipulacje, wykonywane na rzecz środka transportu oraz ładunku (sortowanie, ważenie, etykietowanie, workowanie, przemieszczanie, bandowanie). Podobne stanowisko zajmuje Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu stwierdza, iż „podatnik świadczy usługi portowe, takie jak: przeładunek, składowanie, manipulacje wykonywane na rzecz środka transportu oraz ładunku (sortowanie, ważenie...) na terenie portu krajowego"¹⁸.

Stanowisko spółek portowych popiera Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 4 września 2007 roku, gdzie stwierdza, że „przez usługi o których mowa w art. 83 ust.

1 pkt. 17 ustawy o VAT należy rozumieć wszelkie usługi wykonywane zgodnie z przyjętą w obrocie praktyką transportu morskiego związane zarówno w trakcie transportu przed jego rozpoczęciem, po zakończeniu, a w przypadku transportu multimodalnego również w związku ze zmianą środka transportu"¹⁹.

Usługi portowe (pomocnicze do przemieszczania towarów drogą morską) na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze morskich i lądowych środków transportu są zatem od początku wprowadzenia podatku VAT nierozerwalne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znacząco zmienia funkcjonowanie portów.

Kolejnych problemów interpretacyjnych dostarcza art. 83 ust. 1 pkt. .17, gdzie mowa jest tylko usługach świadczonych na rzecz armatora morskiego. W rzeczywistości w imieniu armatora występuje także agent lub pośrednik.

Według Dyrektora Izby Skarbowej przepisy podatkowe nie pozwalają na zastosowanie zerowej stawki podatku w odniesieniu do składowania towaru. W rozumieniu podatnika (spółek portowych), zgłaszającego pytania prawne odnośnie interpretacji do Naczelników, Dyrektorów Urzędów Skarbowych, Ministra Finansów, przeładunek bądź rozładunek oraz składowanie (przechowywanie) towarów jest związane nierozłącznie z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym. Reasumując organ podatkowy stoi na stanowisku 22 % podatku od towarów i usług dla usług składowania przy imporcie, transporcie na terenie Wspólnoty Unijnej, zaś do załadunku bądź rozładunku stosowania zerowej stawki VAT. Jednym przypadkiem według Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest eksport towarów, gdzie można w całości zastosować stawkę preferencyjną tj. zerową. Spółki portowe (podatnik) twierdzą jednak, iż załadunek bądź rozładunek i składowanie towarów stanowią kompleksową usługę związaną z transportem towarów polegającą na obsłudze lądowych i morskich środków transportu.

Organ podatkowy dokonał zawężającej i niekorzystnej interpretacji przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji). Jeżeli przepis budzi wątpliwości powinien być interpretowany na korzyść podatnika.

Na uwagę zasługują zatem rozwiązania związane z podatkiem VAT. Przykładem jest utrzymanie stawki zerowej na usługi bezpośrednio służące potrzebom środków transportu morskiego i lądowego i ich ładunkom świadczonych na terenie polskiego portu morskiego związanych z transportem międzynarodowym i wewnątrzwspólnotowym, tj. składowania przy imporcie i transporcie na terenie Wspólnoty Europejskiej. Pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w art. 83 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

„Podatki, które wykorzystuje się do osiągania celów gospodarczych poprzez stosowanie niższych stawek i preferencji osłabiają funkcję fiskalną i regulacyjną, a podnoszą znaczenie funkcji stymulacyjnej. Poprzez takie działanie tworzone są bodźce do wzrostu efektywności, inwestowania, eksportu"²⁰. Ryszard Mastalski wskazuje na fakt, „iż warunkiem właściwego działania podatków w gospodarce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku. Podatki powinny być wykorzystywane jako instrumenty oddziaływania na gospodarkę, pod warunkiem że ich działanie jest zgodne z rynkowym mechanizmem funkcjonowania gospodarki"²¹

Powyższa analiza interpretacji organu podatkowego wskazuje na nie uwzględnianie realiów obrotu gospodarczego spółek portowych, a dokładnie usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu związanych z transportem międzynarodowym i przede wszystkim z wewnątrz-wspólnotowym.

Autor: Ewa Popiel

1 W. Wójtowicz, Zarys Finansów Publicznych i Prawa Finansowego, Kraków, 2005, s.221.

2 D. Begg, Ekonomia, Makroekonomia, PWE, Warszawa, 2003 r., s. 380.

3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 555 z późn. zm.

4 W. Wojtowicz, Zarys... op. cit.,s.224.

5 E. Ruśkowski, Finanse Publiczne i Prawo Finansowe, KiK - Warszawa 2000, s. 460.

6 A. Buczek, H. Dzwonkowski, L. Etel., J. Gliniecka, J. Glumińska-Pawlic, A. Huchla., W. Miemiec, Z. Ofiarski, J. Serwacki, M. Zdebel, Z. Zgierski., Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 380.

7 VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

8 A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika-wykładnia prawa, Monitor Podatkowy, Numer 5/2003, 2003 r.

9 A. Mariański, Jak w obecnym stanie prawnym zagwarantować ochronę podatnika, Monitor Podatkowy, www.monitorpodatkowy.pl.

10Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2006 r., str. 257.

11 sygn. ITPP2/443-94C/07/AP

12sygn. ITPP2/443-197/08/RS

13 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 555 z późniejszymi zmianami).

14 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 555 z późn. zm.

15 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.

16 Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku a dnia 15 lutego 2006r., PI/443-194/06/P/06; PV/443-468/IV/2005/JW.

17 Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku a dnia 15 lutego 2006r., PI/443-194/06/P/06; PV/443-468/IV/2005/JW.

18 Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku PI/443-373/06/P/05, PV/443-529/IV/2005/JW.

19 Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, VI/443-98/07/JG.

20 J. Głuchowski., Polskie Prawo Podatkowe, Warszawa, 1996 r.

21 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa, 2006 r.

Zespół
e-prawnik.pl