Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o pdop, Spółka (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej z podmiotem będącym operatorem gazociągu przesyłowego (dalej Operator), których celem jest przyłączenie sieci gazowej Spółki do sieci gazowej Operatora. Za możliwość podłączenia do sieci Operatora Spółka ponosi na jego rzecz opłatę przyłączeniową. W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej Operator zobowiązuje się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wchodzi gazociąg przyłączeniowy i stacja pomiarowa. Wybudowane przyłącza stanowią własność Operatora i ich wartość jest przez niego amortyzowana. Opłata przyłączeniowa ponoszona jest przez Spółkę w ratach, częściowo w formie zaliczek jeszcze przed dokonaniem faktycznego przyłączenia do sieci Operatora, a częściowo już po dokonaniu przyłączenia.

Zgodnie z postanowieniami umowy, moment dokonania wpłat kolejnych rat nie jest związany z zakończeniem etapu wykonania przyłączenia (protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany dopiero po faktycznym dokonaniu przyłączenia).

Otrzymane przez Spółkę faktury zaliczkowe księgowane są na koncie księgowym zaliczek. Dopiero po otrzymaniu faktury końcowej dokumentującej zakończenie wykonania usługi tj. przyłączenie do sieci Operatora, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, Spółka ewidencjonuje wszystkie otrzymane w ramach umowy faktury na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to koszty rozliczane są w czasie przez następne okresy.

Natomiast z punktu widzenia podatkowego, za koszt uzyskania przychodów uznaje się zafakturowane kwoty (również zaliczkowe), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy (faktura końcowa, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o pdop, Spółka może zaliczyć koszty z tytułu ?opłaty przyłączeniowej? jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu całkowitej (ostatecznej) płatności za wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania)...

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodów uznaje się zafakturowane kwoty (te dokumentowane fakturami zaliczkowymi i fakturą końcową), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy.

Należy zaznaczyć, że dla Spółki o tym samym profilu działalności została wydana interpretacja Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej znak IBPBI/2/423-255/10/BG z dnia 23 lutego 2010r. potwierdzająca stanowisko Spółki w tym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci gazowej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Natomiast kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów (nie zawiera jednakże ich definicji):

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.
  
  

Definicja ww. pojęć została jednakże wypracowana w orzecznictwie i doktrynie.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej z podmiotem będącym operatorem gazociągu przesyłowego (Operatorem), których celem jest przyłączenie sieci gazowej Spółki do sieci gazowej Operatora. Za możliwość podłączenia do sieci Operatora Spółka ponosi na jego rzecz opłatę przyłączeniową. Opłata przyłączeniowa ponoszona jest przez Spółkę w ratach, częściowo w formie zaliczek jeszcze przed dokonaniem faktycznego przyłączenia do sieci Operatora, a częściowo już po dokonaniu przyłączenia.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem. W przedmiotowej sprawie związane z ww. opłatą przyłączeniową wydatki nie mogą zostać powiązane z konkretnym przychodem (osiągniętym w konkretnym roku podatkowym), a zatem wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich potrącalności (zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów) został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Jak wskazano powyżej, ustawodawca sformułował ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów nie wynika wprost zakaz zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów zaliczek zapłaconych na poczet przyszłych świadczonych usług, czy też otrzymanych w terminie późniejszym towarów. Art. 16 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy wymienia jedynie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Wydatki z tytułu zaliczek z tytułu opłat za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Są one potrącalne dopiero w momencie wykonania usługi, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury końcowej. Kosztem uzyskania przychodu może być zatem tylko całkowita kwota wydatku poniesiona przez Wnioskodawcę (elementem którego będzie rata opłaty). Do wydatków tych mają zastosowanie zacytowane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, przedmiotowe koszty z tytułu ?opłaty przyłączeniowej?, jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania). W tym miejscu należy jednakże zauważyć, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w tym samym momencie należy je uwzględnić również dla celów podatkowych. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Stanowisko Spółki, iż za koszt uzyskania przychodów uznaje się zafakturowane kwoty jednorazowo w momencie zakończenia umowy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.