Mieszanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w składzie podatkowym nie należącym do właściciela (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w sytuacji przechowywania we wspólnych zbiornikach w składzie podatkowym paliw o różnej zawartości biokomponentów oraz ich wyprowadzania poza procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych oraz wprowadzaniu ich do obrotu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego wynajmującym pojemności magazynowe w składach podatkowych o statusie składu magazynowego i produkcyjnego. W przedmiotowym stanie faktycznym paliwa bez dodatku biokomponentów są przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz są nabywane w kraju również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od 1 stycznia 2008r. paliwa z zawartością biokomponentów do 5% będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz nabycia w kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2008r. spółka będzie podmiotem obowiązanym do realizowania Narodowego Celu Wskaźnikowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 25 ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych. Paliwa nabywane w zaistniałym stanie faktycznym i od 1 stycznia 2008r. również będą wprowadzane do składu podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub sprzedawane na parytecie DDU skład podatkowy klientowi w kraju (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Po dostarczeniu do składu podatkowego produkty magazynowane są i będą we wspólnych zbiornikach terminali paliwowych razem z paliwami należącymi do innych podmiotów. Nie jest bowiem możliwe posiadanie przez każdy podmiot odrębnego zbiornika. Będzie istniała, zatem możliwość mieszania paliw z dodatkiem różnych biokomponentów i różnej ich zawartości, jednakże paliwa znajdujące się w jednym zbiorniku nadal będą spełniały wymagania jakościowe dotyczące paliw ciekłych, (o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz. 1200). Jakość paliwa będącego w obrocie prowadzonym przez Wnioskodawcę jest i będzie po 1 stycznia 2008r. sprawdzana na wszystkich etapach łańcucha logistycznego tj. paliwo wraz certyfikatem jakości opuszcza magazyny dostawcy, następnie po przybyciu do bazy paliwowej przed rozładunkiem do zbiornika pobierane są próbki paliwa z cysterny i sprawdzane podstawowe parametry jakościowe. Po weryfikacji paliwo zlewane jest do zbiornika bazy paliw, następnie badana jest jakość ?na zbiorniku?, a wyniki tego badania zostają umieszczone na certyfikacie jakości, który baza paliw dołącza klientowi do dokumentów wydania paliwa z bazy. Badanie jakościowe paliwa w zbiorniku dokonywane jest po każdej nowej dostawie do danego zbiornika. Paliwa przechowywane w jednym zbiorniku mogą być sprzedawane ?w zbiorniku? tj. przeksięgowywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub sprzedawane na parytecie FCA poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ponieważ w jednym zbiorniku w składzie podatkowym będzie przechowywane paliwo będące własnością różnych podmiotów z możliwą różną zawartością biokomponentów w kolejnych dostawach, czy możliwe jest rozliczanie ulgi akcyzowej na podstawie certyfikatów jakości, które są dołączone do paliwa przez dostawcę (certyfikaty przy przyjęciu paliwa do bazy), czy wykorzystać należy dane o jakości paliwa i zawartości biokomponentów z certyfikatów, które są dołączane do dowodów wydań z bazy w momencie wydania paliwa , czyli w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją na przeszkodzie możliwości przechowywania paliw o różnej zawartości biokomponentów we wspólnych zbiornikach w bazach ? składach podatkowych. Taka właśnie jest praktyka obrotu gospodarczego w zakresie przechowywania paliw, że poszczególni uczestnicy gry rynkowej, nawet najwięksi producenci krajowi, nie posiadają we wszystkich lokalizacjach własnego zaplecza magazynowego. W konsekwencji przechowywanie paliw mieszczących się w definicji dla paliw ciekłych (określonej w ustawie z dnia 25 sierpnia o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw) odbywa się we wspólnych zbiornikach przy uwzględnieniu stale kontrolowanej jakości paliw wprowadzanych i wyprowadzanych ze wspólnego zbiornika.

Wg wnioskodawcy w kontekście Narodowego Celu Wskaźnikowego wspólne przechowywanie paliw o różnej zawartości biokomponentów nie zmniejsza generalnie ilości tychże biokomponentów w ilości paliwa ostatecznie wprowadzanej do obrotu. Jest zatem sprawa obojętną czy w konkretnej partii paliwa poziom biokomponentu będzie niższy czy wyższy, przy założeniu, ze jest to paliwo spełniające określone normy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż certyfikat jakości dostawcy może stanowić podstawę do rozliczenia Narodowego celu Wskaźnikowego oraz ulgi akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i stanu przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy precyzuje, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. Pobór akcyzy, od wyrobów o których mowa wyżej, jest również zawieszony jeżeli wyroby te są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Tak więc na gruncie obowiązujących regulacji w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym, ogólnym warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy jest objęcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunek ten odnosi się do zwolnień realizowanych bezpośrednio, w tym także do zwolnienia z akcyzy paliw silnikowych z zawartością biokomponentów. W konsekwencji paliwa, które mają być zwolnione od akcyzy, muszą być produkowane w składzie podatkowym (w którym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy) lub być wprowadzone na terytorium kraju z zastosowaniem tej procedury. Mając na uwadze tę ogólną zasadę uznać należy, iż podmiotami uprawnionymi do korzystania ze zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z zawartością komponentów mogą być tylko podmioty produkujące te paliwa w składzie podatkowym lub nabywające je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego składu podatkowego (na terytorium kraju lub w innym państwie członkowskim).

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych.

Zwrócić należy uwagę, że zawarte ww. przepisie sformułowanie ?mieszanie komponentów paliwowych? nie znalazło swojego wyjaśnienia w postanowieniach ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też wyjaśnienia tego sformułowania należy szukać w słownikach języka polskiego. I tak mieszanie oznacza łączenie ze sobą różnych substancji; dodawanie czegoś do czegoś. Z kolei pod pojęciem komponentu należy rozumieć część składową czegoś; składnik element. W konsekwencji stwierdzić należy, iż celowe i świadome dodanie do siebie tych samych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, różniących się między sobą parametrami fizyko ? chemicznymi w celu uzyskania takiego samego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o uśrednionych parametrach fizyko ? chemicznych, jest produkcją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a mieszane wyroby są w takiej sytuacji komponentami paliwowymi. W sprawie istotne jest to, że w wyniku powyższego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe.

Zatem działanie podmiotu gospodarczego, polegające nawet na wykonaniu podstawowych czynności polegających na połączeniu dwóch paliw (np. o różnych zawartościach biokomponentów, siarki itp.), w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdził, iż dostarczane do terminali paliwowych (mających status składów podatkowych) w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego paliwa ciekłe zawierające różne biokomponenty i różną ich zawartością są i będą przechowywane w wspólnych zbiornikach. W zbiornikach tych będzie znajdowało się również paliwo należące do innych podmiotów. W powyższej sytuacji będzie zatem zachodziło mieszanie paliw. Wymieszane w składzie podatkowym paliwo ciekłe, o innej zawartości biokomponentu niż paliwa ciekłe dostarczone do składu podatkowego, będzie wprowadzane do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z powyższym, w wypadku gromadzenia w jednym zbiorniku paliw ciekłych o różnej zawartości biokomponentu, a także paliw w ogóle nie zawierających biokomponentów, mamy do czynienia z mieszaniem paliw, czyli z produkcją, w rozumieniu art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

1. benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny,
2. olej napędowy ? w wysokości 1,00 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego;
   
   

- z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.
Powyższe zwolnienie, zgodnie z ust. 3 § 12 ww. rozporządzenia, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;
2. podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.
   
   

W przypadku, o którym mowa w pkt 1, korzystającym ze zwolnienia od akcyzy jest wyłącznie podmiot produkujący w składzie podatkowym paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy ww. paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie przez podmiot upoważniony dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.

W przypadku określonym w pkt 2 podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być podmiot prowadzący skład podatkowy, wprowadzający do obrotu paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów wyprodukowane w innym składzie podatkowym. Podmiot ten może nabywać ww. paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przemieszczanie wyrobów odbywa się wówczas między składami podatkowymi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywał za pośrednictwem składu podatkowego paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w celu ich wprowadzenia do obrotu w stanie niezmienionym. Wprowadzane paliwa ciekłe o różnej zawartości biokomponentów do składu podatkowego służą bowiem jako komponenty do produkcji paliwa ciekłego o innej niż dostarczone paliwa zawartości biokomponentów.

Zatem w przedmiotowej sprawie w celu skorzystania ze zwolnienia z akcyzy może być jedynie zastosowany § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. W takim przypadku, korzystającym ze zwolnienia od akcyzy jest wyłącznie podmiot produkujący (w składzie podatkowym) paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy ww. paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie przez podmiot produkujący dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biomomponentów i ich zawartość.

Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie w przypadku gdy zawartość biokomponentów w paliwach ciekłych produkowanych przez uprawniony podmiot wynika z prowadzonej przez ten podmiot dokumentacji technicznej. W myśl § 12 ust. 1 pkt 2 a i b ww. rozporządzenia kwota przysługującego zwolnienia z podatku akcyzowego dla benzyny silnikowej nieetylizowanej i oleju napędowego zawierających powyżej 2% biokomponentów zależny od zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie spełniającym wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Rzeczywista zawartość biokomponentu w produkowanym paliwie ciekłym powinna być zgodna z dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta.

Do zastosowania zatem przedmiotowej ulgi wykorzystane mogą być jedynie certyfikaty o zawartości biokomponentów dołączone do gotowego wyrobu wyprowadzanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodne z prowadzoną dokumentacja techniczną wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów. Same certyfikaty dołączone więc do paliw silnikowych stanowiących komponenty gotowego wyrobu nie stanowią podstawy zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistej zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie wprowadzanym do obrotu. Mogą one być jedynie częścią składową dokumentacji technicznej prowadzonej przez producenta, o której mowa wyżej.

Reasumując stwierdzić należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie nabywa paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w celu ich dalszej odsprzedaży (w stanie nie zmienionym). Nie jest również producentem tych paliw. Zatem nie jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie korzystającym ze zwolnienia w podatku akcyzowym, w odniesieniu do wyrobu finalnego, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia może być jedynie producent paliw silnikowych z udziałem biokomponentów używający w procesie ich wytwarzania komponenty, wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod warunkiem prowadzenia dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.