Czy określenie wartości mianownika ustalonej proporcji zostało przez podatnika obliczone prawidłowo?

25.1.2006

POSTANOWIENIE

Na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.11.2005r. (data wpływu 30.11.2005r.), uzupełnionego pismami z dnia 12.12.2005r. (data wpływu 13.12.2005r.) i pismem z dnia 19.01.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT, stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowew odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28.11.2005r., uzupełnionym pismami z dnia 12.12.2005r. (data wpływu 13.12.2005r.) i pismem z dnia 19.01.2006r., podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podatnik nie był zobowiązany do przedstawienia w urzędzie skarbowym wskaźnika proporcji częściowego odliczania podatku naliczonego VAT w 2005r. z zastosowaniem tzw. struktury, o której mowa w art.90 ustawy PTU, tj. za okres od 01.05.2004r. do 31.12.2004r.

Z wyjaśnienia złożonego przez podatnika w tut. urzędzie wynika, ze sprzedaż zwolniona dotyczy usług organizowania przez Stowarzyszenie szkoleń przewoźników niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania polskiego transportu w Unii Europejskiej. Szkolenia te przygotowują do egzaminu państwowego z zakresu kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (CPC) oraz kształcą kierowców w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych (ADR). Sprzedaż opodatkowana stawką 22% VAT dokonywana przez podatnika dotyczy sprzedaży druków CMR (listów przewozowych), tarcz tacho, segregatorów do tarcz tacho, tablic uprawniających do poruszania się pojazdów wymagających specjalnego oznakowania, specjalnych broszur i wydawnictw dotyczących transportu drogowego, innych druków, zaświadczeń wymaganych zgodnie z ustawą.

Opodatkowaniu stawką w wysokości 22% VAT podlegają także kwoty uzyskane od sponsorów w zamian za prezentację ich firm na imprezach organizowanych dla członków Stowarzyszenia. Stawka 0% VAT dotyczy natomiast sprzedaży atlasów i słowników transportowych. Poza w/wym. sprzedażą podatnik wystawia także faktury VAT za wpłacane składki członkowskie.

Wymienione w zapytaniu karty opłaty drogowej stanowią opłatę jaką przewoźnik drogowy uiszcza, zgodnie z ustawą o transporcie drogowym, za przejazd po drogach krajowych. Zezwolenie natomiast to dokument otrzymany na podstawie umowy międzynarodowej, przekazany przez właściwy organ innego państwa właściwemu organowi Rzeczypospolitej Polskiej, uprawniający przewoźnika do wykonywania transportu międzynarodowego w zakresie określonym w zezwoleniu.

Ponadto podatnik wskazuje, że marża, która stanowi podstawę opodatkowania, dot. prowizji otrzymanej za rozprowadzane karty opłaty drogowej i zezwoleń na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 02.07.2004r. (Dz.U. Nr 159, poz.1663 z późn. zm.).

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy określenie wartości mianownika ustalonej proporcji zostało przez podatnika obliczone prawidłowo (wartość przedstawiona w załączonym do pisma wniosku).

Zdaniem podatnika, ustalając wskaźnik proporcji w liczniku została ujęta wartość netto sprzedaży opodatkowanej za okres od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.12.2004r. W mianowniku uwzględniono obrót opodatkowany i zwolniony z podatku VAT. Z obrotu ogółem wyłączone zostały składki członkowskie, wartość sprzedanych zezwoleń zagranicznych, wartość sprzedanych kart opłat drogowych, wartość wpłat na cele statutowe - które nie podlegają VAT.

Wg podatnika zgodnie z art.29 ustawy PTU zezwolenia i karty opłaty drogowej nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Stowarzyszenie nie otrzymuje na nie faktur zakupu, lecz wyłącznie dowody wydania. Podstawą opodatkowania jest prowizja. Zgodnie z opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi usługi te zostały umieszczone w grupie PKWiU 74.87.14.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości.

Organ podatkowy wyjaśnia co następuje:

W myśl art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art.90 ust. 1 ustawy PTU stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10, stosownie do ust.2 w/cyt. przepisu.

Ponadto, w myśl przepisu art.90 ust.3 ustawy PTU, proporcję, o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art.90 ust.4 ustawy PTU proporcję, o której mowa w ust.3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Stosownie do art.163 ust.2 ustawy PTU korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego.

Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art.90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art.20 ust.5 ustawy, o której mowa w art.175.

Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy PTU podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Zatem z uwagi na powyższe, w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art.86 ust.1, 8 i 9 ustawy PTU, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie tym uwzględnia się zatem:

wartość netto czynności opodatkowanych stawkami VAT 0%, 3%, 7% i 22%, wartość dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (nieopodatkowanych), które dają podatnikowi uprawnienie do odliczenia w kraju związanego z nimi podatku,
wartość czynności, o których mowa w art.7 ust.3 - 7 (nieopodatkowanych), czyli wartość przekazanych przez podatnika prezentów o małej wartości i próbek, od zakupu których podatnikowi przysługuje odliczenie podatku,
wartość czynności ubezpieczeniowych, finansowych i bankowych wymienionych w art. 86 ust.9, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi te dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, dając podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku.

W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na kwotę wykazaną w mianowniku składa się zatem suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przy czym tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz
sporadycznych transakcji finansowych wymienionych w art.13 (B)(d) VI Dyrektywy oraz innych transakcji finansowych o takim (sporadycznym) charakterze.

Regulacja ta zgodna jest z art.19 (2) VI Dyrektywy, w którym nałożono na państwa członkowskieobowiązek wyłączenia z mianownika ustalanej proporcji, powyższych wartości.

Ponadto, przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż pojęcie powyższych czynności nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno jest stwierdzić, jakie czynności i obroty chciałby widzieć w tej kategorii ustawodawca.

Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku, sprzedaży opodatkowanej stawką 0% i 22% VAT. Poza w/wym. sprzedażą podatnik wystawia faktury VAT za składki członkowskie oraz otrzymuje kwotę prowizji za rozprowadzane karty opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Składki członkowskie w przypadku, gdy są opłatą za dostawę towarów lub usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli jednak taki związek bezpośrednio nie występuje, a składki przeznaczane są na pokrycie niezidentyfikowanych kosztów działalności stowarzyszenia, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego składki te nie są obrotem w rozumieniu art.29 ustawy PTU, zatem nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art.90 ustawy PTU.

Ponadto podatnik wskazuje, iż dokonuje dostawy kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych. Podstawą opodatkowania, a więc obrotem, jest w tym przypadku marża (prowizja) stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą całkowitą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Tak więc marża jest kwotą, którą należy uwzględnić w obrocie uzyskiwanym z czynności, w stosunku do których podatnikowi odliczenie przysługuje (zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji ustalanej do częściowego odliczania podatku naliczonego).

Reasumując, tut. organ podatkowy informuje, że podatnik przy ustalaniu struktury sprzedaży za okres od 01.05.2004r. do 31.12.2004r., obliczając wskaźnik proporcji na 2005r., powinien w liczniku wykazać sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i 22% VAT, otrzymaną prowizję pomniejszoną o kwotę należnego podatku, natomiast w mianowniku podatnik powinien uwzględnić powyższą sprzedaż opodatkowaną, jak i sprzedaż zwolnioną.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19(1) w kwestii zaliczania przychodów nieobjętych podatkiem VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) VI Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, o której mowa w artykule 17(5), uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT. Kwestią decydującą o zasadach proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego w konkretnym przypadku będzie zatem każdorazowe ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W takim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1).

Tut. organ podatkowy informuje również, że fakturami VAT oraz fakturami wewnętrznymi dokumentuje się, zasadniczo, jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz z uwzględnieniem art.87 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.