Wystąpienie niższego kursu euro w dniu wystawienia faktury w stosunku do kursu z dnia zapłaty ?złotówkowej (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na podstawie zawartych kontraktów jest wykonawcą robót budowlanych realizowanych i finansowanych w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej, w szczególności programu ISPA. Kontrakty te zawierają różnorakie rozwiązania dotyczące sposobu obliczania i zapłaty wynagrodzenia. W odniesieniu do całości lub określonej części wynagrodzenia poszczególne umowy przewidują dokonywanie zapłaty w złotych po przeliczeniu na tę walutę odpowiednich sum wyrażonych w euro. W kilku umowach przewidziano to w następujący sposób: płatności kwot netto dokonywane będą częściowo w euro, częściowo w złotych, po przeliczeniu według kursu tej waluty w banku na dzień zapłaty. Kwota VAT podlegać będzie natomiast przeliczeniu według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż wykonane roboty są odbierane częściowo. Po każdorazowym odbiorze wystawiane jest tzw. przejściowe świadectwo płatności, a następnie, na podstawie tego świadectwa Podatnik wystawia fakturę za wykonanie danego etapu prac.

Zdaniem Podatnika, sposób ujmowania otrzymanego wynagrodzenia na potrzeby podatku od towarów i usług różni się w zależności od waluty, w jakiej jest ono płatne oraz określonego w poszczególnych umowach sposobu płatności. We wszystkich tych przypadkach, gdy umowy przewidują dokonywanie płatności wynagrodzenia w euro, kwoty te na fakturze winny zostać przeliczone na złote w zasadzie według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego euro na dzień wystawienia faktury (§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe zasady dotyczyć powinny również sytuacji, gdy tylko część należności ma być płatna w euro ? w odniesieniu do tej części.

W przypadkach, gdy część wynagrodzenia określonego w umowach płatna ma być w wysokości równowartości w złotych określonej kwoty euro, w przeliczeniu (w odniesieniu do części kwoty netto) według kursu euro danego banku z dnia zapłaty, kwoty w złotych wykazane na fakturach wystawionych przed dokonaniem przez kontrahentów podatnika zapłaty, wyliczone przy zastosowaniu kursu z dnia wystawienia faktury, mogą odbiegać (w górę lub w dół) od kwot otrzymanych i faktycznie należnych Podatnikowi.

W takiej sytuacji ? zdaniem Wnioskodawcy ? kwotą należną za wykonane prace oraz przychodem należnym z tytułu ich wykonania nie jest ? w omawianej części ? kwota widniejąca na fakturze, lecz dopiero kwota uzyskana z przeliczenia z zastosowania kursu z dnia zapłaty. To tej właśnie sumy może się bowiem domagać Podatnik od swego kontrahenta, to ona składa się na wierzytelność i to ją jest zobowiązany zapłacić za wykonane prace kontrahent. W takim przypadku należałoby dokonać korekty rozliczeń podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, iż podstawę normatywną takiej korekty stanowi § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nakazujący wystawienie faktury korygującej w przypadkach, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie.

Wystąpienie niższego kursu euro w dniu wystawienia faktury w stosunku do kursu z dnia zapłaty ?złotówkowej części wynagrodzenia? należałoby uznać za podwyższenie ceny po wystawieniu faktury. Cena bowiem w tym wypadku wyrażona jest w złotych, a euro stanowi jedynie przelicznik wartości, element kalkulacyjny. Zmiana wysokości przelicznika powinna więc zostać uznana za zmianę (tu: podwyższenie) ceny wyliczonej przy jego pomocy. Analogicznie wyglądać winna sytuacja w wypadku zdarzenia odwrotnego, to jest wyższego kursu w dniu wystawienia faktury, niż w dniu zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekty faktury VAT skutkować powinno również korektą obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdza, co następuje;

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 358 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażane tylko w pieniądzu polskim. Od zasady tej istnieją jednak odstępstwa określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 września 2002 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz. U. z 2002 r. nr 154, poz. 1273).

Zasady wystawiania faktur określone zostały w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako ?FAKTURA VAT?; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

4) nazwę towaru i usługi;

5) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

7) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

8) stawki podatku;

9) sumę wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażona cyframi i słownie.

O ile ? w pewnych okolicznościach ? cena, wartość sprzedaży netto i wartość sprzedaży brutto mogą być wyrażone w walucie obcej o tyle kwota podatku zawsze musi być wyrażona w złotych. Obowiązek ten wynika z § 9 ust. 6 powołanego rozporządzenia, w którym postanowiono, iż kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote polskie dla celów podatku od towarów i usług określone zostały w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W świetle § 37 ust. 1 ww. rozporządzenia, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast § 37 ust. 2 stanowi, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Zgodnie z § 37 ust. 3 wskazywanego rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług wystawia faktury VAT w walutach obcych obowiązany jest ? już w fakturze ? dokonać przeliczenia kwoty podatku od towarów i usług. Przeliczenie to ? w przypadku faktur wystawionych w obowiązującym terminie - powinno być dokonane według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury lub - w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury nie został wyliczony i ogłoszony bieżący kurs średni danej waluty - według kursu ostatnio wyliczonego i ogłoszonego.

Pozostałe wartości wykazane w fakturze nie muszą być co prawda od razu wykazane w złotych, ale do ich przeliczenia stosuje się tę samą zasadę. Wartości z faktur muszą być w złotych przenoszone do ewidencji sprzedaży. Wartość netto, wartość brutto i kwota podatku muszą być przeliczane według tych samych kursów, ponieważ w innej sytuacji występować będą niezgodności w deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ? dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli z zawartej umowy wynika, iż Podatnik kwoty wynikające z faktur otrzymuje w walucie obcej, wówczas ? bez względu na kurs waluty z dnia zapłaty ? nie ma już potrzeby ich przeliczania i korygowania. Zarówno w ewidencji jak i deklaracji VAT-7 należy wykazać kwoty przeliczone według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktury (lub ostatnio wyliczony i ogłoszony).

Jeżeli jednak z zawartej umowy wynika, iż strony co prawda cenę za wykonaną usługę określiły w walucie obcej, ale zastrzegły, iż płatność dokonywana będzie w walucie polskiej, według kursu banku usługobiorcy z dnia rzeczywistej zapłaty, wówczas u usługodawcy podstawę opodatkowania stanowi kwota rzeczywiście otrzymana (zgodna z umową), pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Otrzymując od kontrahenta kwotę inną niż wynikająca z wystawionej faktury, ale wynikającą z umowy, Podatnik powinien potraktować ją jako kwotę należną, wyliczyć od niej podatek (rachunkiem ?w stu?) i potraktować ją jako obrót. Różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury pierwotnej skorygować fakturą korygującą ? wystawioną zgodnie z § 16 lub § 17 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zasada ta dotyczy również przypadku, gdy z zawartej umowy wynika, że tylko część należności płatna jest w złotówkach. Wówczas korekty dokonuje się jednak w stosunku do tej części należności, która zgodnie z postanowieniami umownymi płatna jest w złotych. Do części należności płatnej w euro nie ma potrzeby wystawiania faktur korygujących, w tym wypadku bowiem obrót ustalony jest w euro i przeliczony zgodnie z zasadami zawartymi w § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko wyrażone w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowe i orzec jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.