1. Czy poniesione wydatki na: noclegi (faktury za hotele), przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe, paliwo (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

• nieprawidłowe ? w części dotyczącej kosztów najmu samochodu osobowego,
• prawidłowe ? w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie:

• działalności pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (67.20 Z),
• działalności pomocniczej finansowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej (67.13 Z),
• kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowanych (80.42 B),
• doradztwa w zakresie prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzania (74.14 A),
• zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (74.14 B),
• badania rynku i opinii publicznej (74.13 B).

Zlecenia na wykonanie prac, w formie pisemnej lub ustnej, przyjmuje Pan z obszaru całego kraju, czyli również spoza miejsca zamieszkania. Często jednym zleceniem objęte są prace, które wykonuje Pan w kilku rozproszonych lokalizacjach. Wykonując przedmiotowe zlecenia odbywa Pan kilkudniowe wyjazdy służbowe, ponosząc koszty przejazdów (bilety kolejowe, autobusowe i komunikacji miejskiej, paliwo do samochodu,), koszty zakwaterowania (faktury za hotele, rachunek za najem mieszkania) oraz koszty wyżywienia. W miesiącu wrześniu 2008 r. podpisał Pan bezterminową umowę z Wydawnictwem, która obejmuje szerokie spektrum prac z zakresu PKWiU 74.14 A oraz 74. Wykonywanie tych prac wymaga od Pana obecności poza miejscem zamieszkania w wymiarze kilku dni w tygodniu. W związku z tym, iż odległość z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zleceń jest znaczna, podpisał Pan umowę najmu mieszkania. Ponadto charakter wykonywanych prac dla Wydawnictwa wymaga dużej mobilności na terenie całego kraju, dlatego też zawarł Pan umowę najmu samochodu osobowego. Samochód najmuje Pan od Wydawnictwa, ponosi koszty jego eksploatacji oraz jest zobowiązany do uiszczenia stałej opłaty czynszowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki na: noclegi (faktury za hotele), przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe, paliwo do samochodu) oraz diety (nie przekraczające wartości diet ustalonych odrębnymi przepisami dla pracowników) ? stanowią koszty uzyskania przychodów...
2. Czy poniesione miesięczne opłaty czynszu najmu samochodu, na podstawie zawartej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu ewidencjonowane w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też będą kosztem rozliczanym na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu...
3. Czy poniesione wydatki za najem mieszkania oraz diety za czas pobytu w miejscu świadczenia usług, stanowią koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pana zdaniem, poniesione wydatki na przejazdy wszystkimi środkami lokomocji oraz faktycznie poniesione wydatki na podróż służbową (np. udokumentowany przejazd taksówką) ? stanowią koszty uzyskania przychodów. Diety za odbytą podróż służbową ? do wysokości określonej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej ? również stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 52 i zostało potwierdzone wyrokiem WSA (sygn. akt III SA/WA 120/07).

Ponadto, zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony wydatek na najem samochodu ma bezpośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, w związku z tym stanowi koszt uzyskania przychodu w całości. Natomiast wydatki eksploatacyjne z tytułu najmu samochodu osobowego do celu prowadzenia działalności gospodarczej ? zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy ? są kosztami ustalonymi na podstawie zapisów prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu od początku roku do końca okresu, za który dokonane jest rozliczenie. Takie stanowisko prezentuje Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie P-2/4115/10/05.

Również koszty noclegu udokumentowane rachunkiem za najem mieszkania są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu.

Podpisując umowę najmu mieszkania przeanalizował Pan koszty noclegów w hotelu i koszty najmu mieszkania. Okazało się, że koszty najmu mieszkania są niższe od kosztów noclegu w hotelu. Są to koszta bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Tylko w przypadku, gdy właściciel firmy nie posiada rachunku lub faktury nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów noclegu. Zgodnie zatem z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe ? w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu samochodu osobowego,
• prawidłowe ? w pozostałej części.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, świadcząc usługi, często przebywa Pan poza miejscem zamieszkania. Związane jest to z ponoszeniem wydatków na: przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe i komunikacji miejskiej, przejazdy taksówkami, paliwo do samochodu, najem samochodu), zakwaterowanie (faktury za hotele, rachunki za najem mieszkania) i wyżywienie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na: zakup biletów kolejowych, autobusowych i komunikacji miejskiej, przejazdy taksówkami oraz koszty noclegów w hotelach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania dowodami księgowymi, tj. zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W odniesieniu do poniesionych wydatków za wynajem mieszkania należy stwierdzić, że skoro wynajmowanie mieszkania jest niezbędne dla świadczenia usług, a przy tym z ekonomicznego punktu widzenia jest rozwiązaniem tańszym niż każdorazowe opłacanie noclegów w hotelu, wydatki ponoszone przez Pana z tytułu najmu przedmiotowego mieszkania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym również muszą zostać właściwie udokumentowane.

Odnośnie natomiast kosztów najmu samochodu należy wskazać, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania (najmowania) samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczyć także należy, iż podatnik zobowiązany jest posiadać dowody dokumentujące poniesienie wydatków (stwierdzające ich wysokość). Elementy jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa art. 23 ust. 7 ustawy.

Zatem warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składników majątku podatnika, w tym także na podstawie zawartej umowy najmu, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Opłata najmu samochodu osobowego jest płatnością z tytułu używania tego samochodu, na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia ?wydatków z tytułu używania? należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez ?wydatek? rozumie się ?sumę, która ma być wydana' lub ?sumę wydaną na coś', natomiast ?używać' oznacza ?stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek' (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu.

Zatem, w przypadku najmu samochodu osobowego, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tego samochodu, tj. opłatę najmu, paliwo, itp. ? jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ograniczenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy dotyczy również opłat związanych z najmem samochodów osobowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących ? w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając powyższe na względzie, jeżeli podróże krajowe, jakie Pan odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności można zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży krajowych ? rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Dyspozycja tego przepisu nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że ma Pan możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na: noclegi (faktury za hotele, najem mieszkania), przejazdy (bilety kolejowe, autobusowe i komunikacji miejskiej, przejazdy taksówkami oraz paliwo do samochodu i najem samochodu ? do wysokości limitu) oraz wartości diet do wysokości określonej w ustawie ? jako wydatków mających na celu uzyskanie (zwiększenie) przychodów. Przy tym jeszcze raz podkreślić należy, iż obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

W odniesieniu do powołanego przez Pana postanowienia i wyroku należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.