Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.), uzupełniony w dniach 5 i 30 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 i 30 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umów handlowych sprzedaje Pan towary, celem ich dalszej odprzedaży w sieciach handlowych odbiorców. Zgodnie z treścią umów handlowych, za przekroczenie poziomu obrotów, wynikających z faktur wystawionych przez Pana, dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego, strony ustalają roczną premię, stanowiącą procent od wartości całego obrotu (czyli zakupów dokonanych przez odbiorcę). Premia roczna płacona jest zaliczkowo - kwartalnie lub miesięcznie, po zakończeniu kwartału lub miesiąca, w wysokości ustalonej na podstawie przewidywanych obrotów, określonych przez odbiorców na podstawie obrotów z ostatnich 12 miesięcy. Końcowe rozliczenie następuje na podstawie rzeczywiście osiągniętych rocznych obrotów, w oparciu o faktury VAT otrzymane od odbiorców. Wypłata premii od obrotu nie jest uzależniona od innych dodatkowych czynności (świadczeń) nabywców i nie stanowi oficjalnego zobowiązania do powstrzymywania się kontrahentów od dokonywania zakupów u innych dostawców. Natomiast sprzedaż do Pana odbiorców (sieci handlowych) uwarunkowana jest płaceniem premii pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawione przez odbiorców faktury VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku, dotyczące premii rocznej, stanowią dla Pana podstawę odliczenia podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie premii pieniężnych odbiorcy w związku ze współpracą handlową, polegającą na sprzedaży odbiorcy towarów, nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, gdyż nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów, nie jest obwarowane żadną karą, czy dodatkową odpowiedzialnością. W związku z tym, w Pana opinii, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wypłata premii powinna być udokumentowana przy pomocy noty księgowej. Tym samym otrzymane od odbiorcy faktury VAT, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał Pan, iż otrzymując fakturę, nie odlicza podatku naliczonego. Zwrócił się Pan do swoich odbiorców o dokumentowanie wypłaty premii przy użyciu noty księgowej. Podniósł Pan, że odbiorcy przedstawili indywidualne interpretacje, na podstawie których otrzymanie przez odbiorcę premii wynikających z umowy handlowej zawartej z Panem, uzależnionej od przekroczenia jednego z progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów na ich rzecz, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że ?świadczenie usług? oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie umów handlowych sprzedaje Pan towary. Strony ustalają roczną premię, przyznawaną za przekroczenie przez odbiorcę poziomu zakupów powyżej jednego z kilku progów wartości, stanowi procent od wartości całego obrotu na rzecz tego odbiorcy. Wypłata premii nie jest uzależniona od żadnych innych, dodatkowych czynności (świadczeń) nabywców i nie stanowi oficjalnego zobowiązania kontrahentów do powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych dostawców. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną karą czy dodatkową odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku ?premie pieniężne?, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, w związku z czym ich otrzymanie nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT.

W konsekwencji skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług na Pana rzecz, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zauważyć jednak należy, iż - jak wynika z umów, zawartych z kontrahentami - zobowiązał się Pan wypłacać nabywcom roczną premię, liczoną od wartości sprzedaży towarów dla danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Premia roczna uzależniona jest od przekroczenia określonego poziomu sprzedaży na rzecz kontrahenta, płacona jest zaliczkowo kwartalnie lub miesięcznie, na podstawie przewidywanej wielkości sprzedaży, a ostatecznie rozliczana jest na podstawie rzeczywistej wysokości sprzedaży zrealizowanej w roku kalendarzowym. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym udzielone wynagrodzenie można powiązać z dostawami - w związku z czym, nawet jeżeli jest wypłacane po dokonaniu zapłaty, w konkretnym okresie rozliczeniowym, powinno być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dokonanych dostaw.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu ?potransakcyjnego? i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (art. 90 Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona ?premia pieniężna? jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to wynagrodzenie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinno być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która ? zgodnie z § 13 ust. 2 ? powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
      
      
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym wypłacane przez Pana wynagrodzenie, nazwane premią pieniężną, stanowi rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami ? zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy ? zmniejszający podstawę opodatkowania i jako takie powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanych powyżej przepisów, a nie ? jak Pan wskazał ? notą księgową. Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.